一、引言
随着电信业的发展，政府对电信业的监管日愈放松，电信业的竞争日趋白热化，渐渐形成了中国移动、中国联通、中国电信三足鼎立的格局，电信业的垄断局面已不复存在。2009年3G业务全面商用，电信运营企业开始积极转型升级，电信业的竞争已不再是单一的产品质量竞争，它涉及到服务的整个过程，包括品牌形象，售后服务等，消费者的满意度已越来越多的由使用价值转向感知价值。财务管理作为企业管理的重要组成部分，其发展路径由传统的核算型财务管理过渡到综合型财务管理；随着财务管理体系的健全以及管理人员对会计重视程度的加强，又逐渐过渡到管理型财务管理。近些年更有人提出战略型财务管理的观点，进一步提高了财务管理在企业中的地位。战略型财务管理将财务管理提高到战略层面，不再局限于企业的资产核算，而是囊括了企业的资源整合、投资决策、风险管理等整个经营过程。战略管理会计是企业经营决策的一个重要工具，在我国电信业发展现状下，电信运营企业想要在激烈的竞争中立于不败之地，积极战略型财务管理的转型升级就显得非常重要。本文以价值为导向，对我国电信运营企业战略管理会计体系进行研究，以期为我国电信运营企业提供一些可供参考的建议。
二、电信行业战略变化与价值导向演进
在战略制定过程中必须考虑技术因素所带来的机会与威胁，技术的进步可以极大地影响企业的产品、服务、市场、供应商、竞争者和竞争地位。
（一）移动技术升级路径 移动技术的变动经历了2G，3G，4G。1995年问世的第一代数字手机只能进行语音通话；随后，数字手机便增加了接收数据的功能，如接受电子邮件或网页，第二代手机出现；第三代与前两代的主要区别是在传输声音和数据速度上的提升，它能够处理图像、音乐、视频流等多种媒体形式，提供包括网页浏览、电话会议、电子商务等多种信息服务。3G中国是中国最大的专业化3G手机网络商务服务平台的注册商标。3G中国包括行业、企业、产品、服务和贸易功能等，是企业在3G网络上实现wap网站建设、行业新媒体传播、移动商务运营、无线及时沟通的集成型系统服务平台，其行业整合的推广理念和3G网络无线通讯的全新营销模式，形成的一个3G无线信息网络。4G指的是第四代移动通信技术，它集3G与WLAN于一体，并能够传输高质量视频图像，它的图像传输质量与高清晰度电视不相上下。4G系统能够以10MB的速度下载，比目前的拨号上网快200倍，上传的速度也能达到5MB，能够满足几乎所有用户对于无线服务的要求。此外，4G可以在DSL和有线电视调制解调器没有覆盖的地方部署，然后再扩展到整个地区。很明显，4G有着不可比拟的优越性。中国联通、中国电信、中国移动均已正式获得了第四代移动通信业务牌照（即4G牌照），此举标志着中国电信产业正式进入了4G时代。
（二）电信行业战略变化与价值导向分析 （1）电信行业战略变化。从2G-3G-4G，可以看出，每一次技术升级都为企业发展提供了一个“翻身”的机会，电信行业的演进让技术不再是制约企业发展的最重要因素，而是在技术变革下企业战略对技术变革的适应度与随之调整的价值导向。从早期的封闭式管理模式；到后来借住3G商用这一契机进行电信行业多元化发展；再到2000年以后的市场更加多样化，服务更加创新化，众多厂商纷纷推出自己的移动终端。随着移动技术的成熟，电信市场不再呈垄断态势，行业间的竞争格局也由传统的运营商竞争演化到运营商和终端厂商、内容提供商、互联网企业之间的多元竞争格局。
（2）电信行业价值导向分析。虽然电信运营商在整个产业价值链中处于核心地位，凭借其拥有的广大用户资源在竞争中拥有绝对的优势。但是，在电信产业价值链发生巨大变化的背景下，电信运营商只需建好网络的模式已成为历史，电信企业的利润源越来越多的来源于产品的创新和服务的质量。因此电信企业要保持领先地位，在进行战略调整时，价值导向也会发生一定的调整。
第一，在移动互联网时代，面对新的产业价值链，电信企业要注重产业价值链的构建，积极整合产业价值链的各个环节。在运行过程中要与产业链中的其他企业建立战略合伙伴关系，充分考虑各环节的利益，相互信任，从而实现多方共赢。
第二，互联网的快速发展，数据迅速扩张，客户对移动服务提出了更高质量的要求，移动技术在升级的同时要进行资源的适度开放，满足终端消费者的需求。移动互联网产业价值链的特点表明，客户是企业生存和发展的重要条件，因此我国电信行业应以客户为价值导向进行展开。
第三，移动产业价值链越来越复杂，参与主体越来越多元化，外延不断扩大，移动产业的价值链已经形成了一个包括设备供应商，网络服务商等各方面主体形成的网状结构。 在这种网络式的价值链模式下，电信运营商应与不同的战略伙伴展开合作，共同促进电信产业价值链的转型升级，实现整体利益最大化。
三、电信企业战略管理会计应用现状与价值链分析
战略管理会计是一种基于收集并分析企业产品在市场和竞争对手方面的现状，并通过监察企业和竞争对手的战略动态来进行自身管理的一种管理会计方式。由于战略管理会计在我国引进的时间还比较短，其在发展中还存在一些不足，下文将以电信运营企业为依托，对战略管理会计的应用现状及价值链进行分析。
（一）电信运营企业战略管理会计应用现状 以中国电信集团为例，2005年至2009年，中国电信分别试点实行了作业成本核算法，随后将管理信息系统、经营决策系统等管理会计相关的内容都纳入到公司的规划中，初步建立了管理会计报告体系，为了更好地构建客户导向的指标体系，完善企业管理决策程序，我国电信企业进一步完善了其管理会计制度。虽然电信运营企业已经充分意识到管理会计在企业管理中的重要性，但仍然存在不少问题。
（1）战略管理的思想并没有完全融入管理会计的内涵。传统管理会计从战术角度深入到企业内部的作业水平，更注重内部的管理，它是以企业现在和未来的资金运动为对象，以提高经济效益为目的，为企业内部管理者提供经营管理决策的科学依据为目标而进行的经济管理活动；而战略管理会计则站在全球高度，从战略角度扩展到宏观层面，寻求企业整体竞争优势，不仅要“知己”还要“知彼”。在当今企业经营环境更加复杂多变、全球性市场竞争空前广泛激烈的情况下，为满足传统企业实施战略管理的特定信息需要而建立的新的管理会计信息系统。战略管理会计之所以产生并得到快速发展就是因为其突破了传统管理会计的局限，是科学技术突飞猛进的结果，然而战略管理的基本思想、理论以及方法核心还未完全被管理会计所吸收。电信企业在进行经营业务分析时，很大程度上还是以财务分析为导向，而并未提升到企业的战略层面。
（2）企业内部管理机制未能与战略管理职能相匹配。战略管理会计的职能既包括协助高层领导制定竞争战略、实施战略规划；也包括提供顾客和竞争对手的与企业战略相关的信息，还包括为本企业提供与战略相关的内部信息，其职能目的在于促进企业良性循环并不断发展。基于这些基本要求，我国电信运营企业的财务管理正在由集权型向战略型转变，但是我国电信运营企业在进行财务管理体制转变及改革过程中，未能与企业内部管理机制相结合，缺乏对企业内部管理的理性思考，导致在向战略型财务管理机制转变的过程中不能很好地与企业内部管理机制相匹配，使得战略型财务管理更多的只是形式上的转变，而不能对企业带来实质性的促进作用。
（3）信息化系统不能满足战略管理会计体系信息收集加工的需要。信息化的应用是一个涉及理论、流程、制度的全面、复杂的过程，它旨在为企业管理在合适的时间、合适的地点，提供合适的信息。信息化是企业管理的必然趋势，而在电信运营企业，信息化系统未能形成一个统一有效的标准，给企业信息获取造成了一定的混乱，也给企业的战略决策带来了极大的不便。信息化系统要想为企业提供可靠的决策信息，加强管理支撑系统、业务支撑系统、运营支撑系统、经营分析和决策支持体系的建立是必然要求。
（二）电信运营企业战略管理会计价值链分析 值链分析法是由美国哈佛商学院教授迈克尔·波特提出的，是一种寻求确定企业竞争优势的工具。关于价值链分析，从行业层面上来说，其目的在于通过对链的研究，寻求最佳的投资方案；从企业层面来说是寻求差异化，满足顾客需求，提高盈利能力；从控制点而言是要寻求驱动企业发展的独特因素，进而控制对企业具有战略意义的环节。企业有许多资源、能力和竞争优势，如果把企业作为一个整体来考虑，往往会无法识别哪些是企业所需要的。因此本文以波特的价值链理论为基础，结合电信企业的具体情况，建立如图1所示的电信运营企业价值链管理流程图，通过考虑这些单个的活动本身及其相互之间的关系来确定企业的竞争优势。
企业的目的是实现价值最大化，现在激烈竞争的市场情况下，谁赢得了顾客认可谁就赢得了市场，因此必须提高顾客的满意度，这就要求企业不断进行创新，在产品和服务上都能尽可能的提升客户感知价值。
四、电信企业战略管理会计体系构建
战略管理是企业或组织在一定时期的全面的、长远的发展方向、目标和政策，包括公司在完成具体目标时所做出的一系列的决策和战略制定活动。战略管理会计则是以战略管理为核心的一种管理会计方式，战略管理会计体系是指由战略管理会计各种方法组成的有机整体，该体系中的各种方法相互影响、相互作用，可以使战略管理会计提供的信息更加完善、高效。因此，建立科学的战略管理会计方法体系是战略管理会计的重要内容。
（一）战略制定 战略制定是指确定企业任务，企业可以利用SWOT分析法，分清企业内部优势与弱点，企业的外部机会与威胁，从而建立长期目标，制定供选择的战略，以及选择特定的实施战略。战略制定是企业管理的一个组成部分，在战略制定过程中还可以借助波特的五力竞争模型对企业的价值链及竞争对手进行分析。如电信企业在进行分析时，就要考虑到国家的政策趋向是什么，对电信行业是支持还是会加强干预；与自身实力相当，形成竞争的企业还有哪些，对手又是采用了何种策略；企业自身处在价值链的哪个位置，企业的增值率高还是低，是否需要进行转型升级。对企业面临的内外环境进行分析后，可以制定企业的战略，决定企业在战略上是采用领导者战略还是跟随者战略，在企业走向上是采用低成本、差异化还是专一市场化战略，这些都需要企业在对大的环境判断后进一步做出决策。
（二）战略实施 战略实施即战略执行，是指企业为了实现战略目标而采取的一系列措施。一个好的战略计划，并不能保证一个好的结果，战略实施要比战略计划困难得多。战略的执行是一个自上而下的动态管理过程，即上一层制定好战略后，再逐层分解，逐层向下传递，在该过程中要注意各个部门的协调配合，共同实现战略目标。电信企业在实施战略管理会计时，要特别注意企业的投融资决策以及成本管理，战略管理会计虽然以战略为核心，但毕竟也要执行一定的会计职能，因此要从资金的流向上对企业的战略决策进行分析。在进行战略成本管理时，要同时对成本动因和客户价值进行分析，对企业的结构性成本、执行性成本和作业性成本进行分类管理。
（三）战略控制 企业的战略执行是一个“分析-决策-执行-反馈-再分析-再决策-再执行”的不断循环的过程，没有控制的战略往往是无法顺利执行的。战略控制主要是指在企业战略实施过程中，对企业各项活动的进展情况、企业的绩效进行分析，将既定的战略目标与企业的绩效进行比较，从而找出实际绩效与预期目标的差距，为企业顺利实施战略提供指导。在进行企业战略控制时，可以结合企业的价值链进行分析，分别对企业的基础管理、企业的人力资源管理和企业战略层面的管理进行分析，以便于对企业战略的实施和调整提出全面的建议。
五、基于价值导向的战略管理会计体系在电信企业的应用
与传统的管理会计相比，战略管理会计具有如下优势：第一，战略管理会计克服了传统管理会计的缺点，能够为企业提供大量的如市场需求、前景动态等非财务信息，为企业发现市场前景，保持长期竞争优势创造条件；第二，战略管理会计不再只是看重“结果”，其将企业管理的整个过程纳入评价体系，有利于评价指标与企业实施战略的结合；第三，战略管理会计常用的方法有产品属性成本计算、战略定价、竞争地位监督、基于公开财务报表的竞争对手评价等，相较于传统会计更为丰富多样的方法，促进了战略管理会计的顺利实施。
（一）客户价值分析的理论依据 客户与公司之间是一种相互促进，互惠共赢的合作关系。跟优质大客户合作，不仅能促使企业提升服务意识、提高管理水平，完善服务体系，还能给企业带来丰厚的利润。从财务角度出发，客户价值分析能够帮助企业识别高价值客户，从而为企业提供高附加价值的业务，提升企业整体财务效应；其次，从财务运营角度出发，客户价值分析有利于发挥战略管理会计的战略决策作用，为企业制定决策方案提供依据，帮助企业高效率运行；再次，从企业整体发展角度出发，客户价值分析以客户为导向，将客户价值分析引入战略会计管理能够推动电信运营企业的转型升级。因此对客户价值进行分析无论是对企业财务账面利润还是企业发展都能起到推动作用。一个企业想要获得发展，就要学会寻找优质的大客户，学会和他们合作，积极地为客户提供优质的服务，真正贯彻“无限距离，贴心传递”的服务理念。目前对于客户价值界定的维度主要有两种，一种是货币计量的维度，另一个是生命周期的维度。其中货币计量方式以货币数量和购买意愿为指标将客户分为：最佳客户（高-高），即拥有货币，且对企业服务做出响应的客户；奇异客户群（高-低），这类客户拥有货币，却对企业的服务不感兴趣；致命诱惑客户群（低-高），这类客户对企业的响应很高，但无货币消费能力；幽灵客户（低-低），这些客户不仅不具有消费能力，而且对企业的服务也毫无兴趣。生命周期理论一种是认为客户生命周期价值是从当前到客户关系解体时的剩余生命周期时间段。即客户生命周期价值为客户当前以及将来所产生的货币利益或者是客户将来在降低企业经营费用以及增加利润上所带来的收益的净现值。
（二）电信企业客户价值分析框架 目前我国电信企业对客户价值分析应用的较为普遍的一种方法是基于作业成本的成本核算和管理，该方法一般将电信客户分为党政军客户、金融客户、大企业客户、中小企业客户、公众客户以及其他客户等。随着互联网的发展，电信企业对客户价值分析逐渐延伸至客户的忠诚度、利润贡献度等，但是综合而言，电信运营企业对客户价值的分析还缺少一个系统的体系。电信企业要想在运营管理中做好客户价值分析，一个完善的价值分析框架必不可少。通过对现有评价方法的分析，本文提出电信运营企业客户价值分析框架如图2。
（三）电信企业客户价值分析方法 以往的客户价值分析方法只考虑了客户的收入及消费方法，没有考虑到客户的动态变化过程，这种分析法既忽略了企业的长期发展也无视了消费者的无形资产价值，注定是要被淘汰的。随着管理实践的发展，人们逐渐意识到不同客户对服务的期望是不同的，企业的成本和费用并不是平均分摊到每一个客户上的，企业可以根据客户的不同要求，从财务管理和客户服务两个方面进行考虑，采取与客户的特点、层次相符的服务。ABC分析法，是对收益与成本权衡后的进一步细分，它将客户给企业带来的收益与企业为客户提供服务所支付的成本进行比较，并在此基础上，对客户进行合理分类。为一般的客户提供基本可接受的服务，而对关键的利润较大的客户提供优质的服务。具体方法为：第一，对企业产品或服务项目为企业带来的利润占企业利润比例进行ABC分类，同样对客户按其为企业带来的利润占企业利润的比例进行abc分类；第二，进行客户——产品重要性等级分类，按照具体指标分类，但企业可根据规模大小、客户数量的多少以及以经济性为指导的前提下，进行适当的合并或细分；第三，根据产品——客户重要性等级分类，针对每一类客户制定恰当的物流客户服务质量标准，对那些产品比例小而带来利润高的应重点关注。
六、结论
传统会计向战略型管理会计的过渡是经济发展的必然要求，但是我国企业战略管理会计的应用水平还比较差，加强战略管理会计各个方面的研究与建设是当务之急。我国电信运营企业要想在世界经济一体化的进程中立于不败之地，适应管理理念从“职能管理”向“战略管理”的转变，提升自身的管理能力，既要提高企业战略管理会计人员的综合素质，也要关注外部竞争对手的战略取向，做到知己知彼，努力获取并保持竞争优势，还要时刻关注国家经济动态，抓住机遇，从整体发展的战略高度来认识和处理问题。本文基于价值导向对我国电信运营企业战略管理会计体系进行了研究，但战略会计来源于实践，同时还要作用于实践，本文的理论与现实中战略管理会计相比还有待完善。战略管理会计，不应只停留于纯粹的理论研究， 要与实践相结合，不断与现实现状保持同步甚至是领先于实践，才能更好的指导和应用于我国企业的管理实践。
参考文献：
[1]刘春茂：《我国的战略管理会计在企业发展中的重要性》，《企业研究》2012年第9期。
[2]郑楠、彭若弘：《基于PDCA的电信运营企业投资战略管理体系》，《北京邮电大学学报》（社会科学版）2011年第1期。
（编辑 陈 玲）