[摘 要] 本文通过分析对比国外会计准则关于房地产开发费用会计处理办法，来探讨我国会计规范关于房地产开发费用的会计处理规定中存在的问题与不足，并提出一些相关建议和改进措施，以供商榷。
[关键词] 房地产开发企业 借款费用 资本化
我国目前会计准则对借款费用的定义是企业因借款而发生的利息，折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外而借款发生的汇兑金额。长期以来，我国对于借款费用可予资本化的借款范围有严格的规定，即仅限于专门借款，企业只有为购建固定资产而专门借入的款项，即专门借款所发生的借款费用才允许予以资本化，其他借款所发生的借款费用均不允许资本化，而应记入当期损益。我国现行会计准则对于房地产这一特殊行业借款费用的处理也参照其他行业企业的做法,作期间费用处理，而国际会计准则则采取了不同的处理原则：
一、我国目前对房地产开发借款费用处理的原则一记入财务费用
1.我国《房地产开发企业会计制度》规定，“企业长期负债的应计利息支出，生产期间的，记入财务费用”。
2.我国《企业会计制度》规定，“除为构建固定资产专门借款发生的费用外，其他借款费用均应于发生的当期确认为费用，直接记人当期财务费用”。由于对房地产公司而言，所开发的房地产不属于固定资产，而是存货，因此根据《企业会计制度》，相关的借款费用应采取记人财务费用的做法。
3.我国财政部2001年1月颁布了《企业会计准则一借款费用》，首次就借款费用的资本化条件、方法做出了明确规定，即“因借款费用而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，在符合本准则规定的资本化条件的情况下，应予以资本化”。但不知出于何种考虑，该准则并未将房地产商品开发过程中发生的借款费用列入准则的涉及范畴，即该准则的第二条称：“本准则不涉及房地产商品开发过程中发生的借款费用”。
综合以上规定和不同规范的适用范围，我国目前房地产开发中借款费用的处理原则是：房地产开发企业对借款利息采取费用化的处理办法。
二、国际会计准则关于房地产开发中费用的处理原则一予以资本化
国际会计准则第25号“借款费用的资本化”明确指出了房地产开发是符合借款费用资本化条件的。美国财务会计准则第34号“借款费用资本化”也明确地房地将产开发列入合格资产即适合利息资本化的资产范围。日本的会计准则规定，如果企业所借入的款项是专门为了用于房地产开发，则企业应将相应的的借款利息予以资本化，记入资产的成本。可见，国际会计准则，美国财务会计准则和日本的的会计准则都是将房地产开发的借款费用明确列入适合于资本化的范围的。
三、我国房地产开发项目费用处理的会计规定存在问题
1.《企业会计准则——借款费用》所规定的符合借款费用资本化化的对象仅限于“构建固定资产而专门借人的款项”。这一范围过于狭窄，将其非构建固定资产而形成的资本性资产，排除在外，如造船、房地产开发等等。笔者认为没有必要将房地产开发排除在该准则之外，因为房地产企业生产经营的对象——房地产虽然是商品，属于流动资产的范畴，但其借款比重大，时间长，利息负担重，事实上已经具有了资本性资产性质，符合借款费用资本化的条件。同时，房地产上市公司实际上一直采用借款费用资本化的处理办法。
2.目前的制度安排将导致上市的房地产公司和非上市的房地产公司在借款费用处理上的又一个“双轨制”。由于借款费用在房地产公司经营活动中的重要性和普遍性，不同的处理方法将导致企业经营业绩和财务状况的重大差异。
3.由于现行会计准则规定将房地产开发企业借款费用不予资本化而列入期间费用。其一，有悖于历史成本的原则和费用配比原则。这源于房地产借款费用是针对特定对象的，与项目成本之间存在直接联系。其二，它易导致房地产开发企业期间费用虚增，负担过大，不利于企业正确地评价其经营业绩和财务成果。同时也直接影响到国家税收征收和房地产市场的培育和成长。
四、笔者的几点思考和建议
1.针对房地产开发企业的行业特点，结合我国的实际情况，笔者建议将房地产商品列为资本性资产，并将房地产开发过程中的借款费用予以资本化。这是因为：房地产开发商品使用是针对特定对象的，与项目成本之间存在直接联系，根据历史成本原则和费用配比原则，它应划归开发间接费用的范畴，并将构成房地产项目成本的一部分。
2.将有特定用途的未开发土地的借款费用纳入资本化范围。笔者认为，对尚未开发的土地所发生的借款费用的处理应具体分析：如果该土地是用于特定房地产项目的土地，则为获得该土地所发生的借款费用应予以资本化。因为获得该土地是房地产项目开发活动的重要环节之一，购入土地和后续的建筑施工活动一样，也属于为资产达到预定可使用状态所必需的购建活动或准备活动。但如果土地的使用方向尚不明确，则暂时不宜将其纳入资本化范围。因为谈不上为实现资产的预定用途所必需的购建活动或准备活动正在进行，因此不符合资本化资产的条件，只能暂时作为费用处理，待土地使用方向明确后，再将其纳入资本化资产的范同。
3.房地产开发项目借款费用资本化停止时间，应以《企业会计准则一借款费用》规定以“达到预定可使用状态时为依据”。
综上所述，在借款费用资本化问题上，我国现行会计准则没有充分考虑到房地产行业的本身的生产经营特点，导致了房地产企业在实际会计操作过程中存在着经营业绩不真实，财务状况可比性差的缺陷，严重地影响房地产企业的会计核算。为此，笔者建议将房地产企业在开发过程中的借款费用也纳入予以资本化的范畴，按资本化处理。
参考文献：
[1]政部注册会计师考试委员会主编：《会计》，中国财经经济出版社， 2007年版
[2]董藩主编:《房地产投资分析》，东北财经大学出版社，2004年8月第2版