摘 要：土地增值税清算计算复杂，政策性强，近年来随着税务机关对土地增值税重视、清算力度加强，房地产纳税人在清算中由于前期政策理解有误、缺乏经验、考虑不周等原因，给项目后期清算带来许多隐患，本文从清算中出现的此类共性问题进行探析。
关键词：土地增值税清算 共性问题 探析
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。自1993年开征以来，一直默默无闻，随着2007-2014年我国房地产业发展的跌宕起伏，以及新闻媒体对土地增值税欠税及征管不力的质疑，该税种才从幕后走入公众视野。由于房地产业项目建设周期长，成本归集滞后且销售时间跨度大，对征管方及纳税人造成一定困惑，笔者作为房地产财务从业者，在经历多次清算并与业界同行交流中，对土地增值税清算中存在共性问题，做以下探析。
一、清算条件
国税发【2006】187号文《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》规定：（一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税清算：1、房地产项目全部竣工、完成销售的；2、整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3、直接转让土地使用权。（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产项目占整个可销售面积比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积应经出租或自用；取得预售许可证满三年仍未销售完毕的；纳税人申请注销税务登记单未办理土地增值税清算的。
凡符合上述（一）、（二）条件的应当清算、可清算项目都纳入清算范围。
二、清算中共性问题的探析及处理
1、以本地块上所开发产品换取该土地使用权的，未将换出的开发产品视同销售交纳相应税款，直接加支付补价或减收到补价确认开发项目的土地成本，致使收入减少、未缴纳销售税金、无销售成本结转，导致收入及成本扣除项目不实。
例一、甲开发企业与乙企业签订协议，由乙企业将自己闲置土地提供甲企业用以商品房开发，甲企业用该地块所开发的面积为18725平方米的175套产品作为土地价款支付乙企业，该批置换房产建设总成本为58983750元，本块同类产品售价4500元/㎡，土地增值税预征率为2%。
错误会计处理为：
借：开发成本——土地取得成本 58983750
贷： 开发成本——置换房产建设成本58983750
正确会计处理为：
该批房屋公允价值：18725×4500=84262500
即该项目换取的土地价款为84262500元，契税2527875元，土地权证费15600元，则土地入账价值为：
84262500+2527875+15600=86805975元。
借：开发产品——置换土地房产58983750
贷：开发成本——置换房产建设成本58983750
借：开发成本——土地取得成本84262500
贷：主营业务收入——置换土地房产84262500
借：开发成本——土地取得成本2543475
贷：银行存款 254347
借：主营业务税金及附加4634437.5
贷：应交税费——销售不动产营业税4213125
——应交税费/城建税294918.75
——应交税费/教育费附加126393.75
借：应交税费——土地增值税1685250
贷：银行存款 1685250
借：主营业务成本 58983750
贷：开发产品——置换土地房产 58983750
甲企业此笔业务为土地清算收入留下风险敞口：未确认收入84262500，少交税金6319687.5元，少确认土地成本25278750元，甲企业财务人员由于前期业务处理生疏，为后期清算埋下严重风险。
2、土地增值税清算时，未将开发成本中计入的利息资本化剔除，在计算房地产开发费用利息扣除时，又全额据实扣除或按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和比例扣除，造成重复扣除。
例二、甲房地产开发企业A项目土地取得成本为2450万元，房地产开发成本归集金额8165万元，A项目贷款利息共计311万元，其中开发成本科目明细项目开发间接费用下列支贷款利息资本化235万元，财务费用中列支利息76万元，甲企业土地增值税清算计算扣除项目时，房地产开发成本以8165万元扣除，并享受20%加计扣除，利息费用按311万元据实扣除，由于分处不同科目，且清算时采用列举扣除，从而貌似正确的处理下却遮掩了重复扣除，假如此笔重复扣除不影响A项目增值额与扣除项目金额未超过50%比例，适用30%税率，该笔错误处理造成少缴纳土地增值税为：235×（1+20%）×30%=84.6万元。
由此延伸，根据《土地增值税实施细则规定》财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，连同销售费用、管理费用按（取得土地使用權所支付的金额+房地产开发成本）×10%扣除，其中利息扣除占5%，销售费用、管理费用占5%。由上知，甲企业采用据实扣除，扣除金额为311万元，若采用比例扣除，则扣除金额为[2450+（8165-235）]×5%=519万元，后者比前者多扣除金额可节税（519-311）×30%=62.4万元。当然，这取决于项目贷款规模与土地增值税扣除项目金额（一）、（二）之和基数大小的权衡。
3、项目日常核算是按规定对符合事项预提（应付）费用，计入成本，在土地增值税清算时，对该事项尚未取得发票的部分，计算项目扣除成本时未剔除，导致未取得发票部分不但扣除，而且加计扣除。依据国税发【2009】31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》规定除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生成本：（1）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；（2）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、合同协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件；（3）应向政府上交但未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提（物业完善免费用使之按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金）。符合上述条件的可以预提计入成本，在达到或税法视为完工状态，确认收入结转成本，计算企业所得税时允许按比例扣除，但在计算土地增值税清算时根据国税发【2009】91号文《土地增值税清算管理规程》第二十一条规定：（1）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除；（2）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的；第（六）条对同一类事项，应当采取相同的会计或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。第二十四条（1），审核公共配套设施费时应当重点关注，公共配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生，有无预提的公共配套设施费情况。看似两个政策矛盾，实则是开发企业在符合预提（应付）费用条件时可以预提列入成本，在计算企业所得税时允许合理结转扣除，但在土地增值税清算时，是以实际发生且有合法凭据的才可扣除，两者共同点是将来实际发生后都要按实际数调整成本、扣除项目在当期申报中按差额交纳企业所得税和土地增值税。实际操作中企业财务人员误认为既然允许预提，则土地增值税清算时也按预提成本计算扣除额，从而导致少交土地增值税，留下了税收隐患。
4、土地增值税清算中未严格按面积区分普通住宅与非普通住宅，对不符合“普通标准住宅”部分也享受税收优惠政策。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额为超过与扣除项目金额20%的，免征土地增值税，对纳税人即建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。根据国办发【2005】26号文规定普通标准住宅应同时满足：住宅小区建筑容积率在1以上；单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下，各省、自治区、直辖市根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房具体标准。实务中，房地产开发企业往往将公寓、别墅、度假村、商业划分为非普通住宅，而忽视上述界定标准，将一幢楼中超过普通标准住宅面积部分住宅也混入普通住宅，认为自己开发普通住宅项目，增值额未超过扣除项目金额20%免征土地增值税，错误享受优惠政策，少交土地增值税。
例三、甲房地产企业开发A经济适用房项目，可供销售面积74000平方米，核定单位平均售价3700元，全部销售273800000元，销售金额其中144平方面积米以上房子销售48套7344平方米（该市规定在普通标准住宅其中之一为单套建筑面积在144平方米以下），A总项目扣除金额为255586000。
A项目增值额为273800000-255586000=18214000（元）
增值额与扣除项目比率：18214000/255586000=7.13%
甲房地产企业认为A普通住宅项目增值额未超20%，土地增值税免征，实则A项目中144平方米面积以上房产7344平方米房产，为非标准普通住宅应缴纳土地增值税18214000×（7344÷74000）×30%=542284.93元。
故开发企业即开发普通住宅又开发非普通住宅的，应合理划分，单独核算成本，如果无法单独核算的，财务人员要科学合理分配，并单独核算收入。
土地增值税计算复杂、政策性强，财务人员应加强业务学习，在项目前期就应对业务处理心中有数、运筹帷幄，避免企业涉税风险，为项目后期清算打下扎实基础。
参考文献
[1]《税法》中国注册会计师协会编.北京经济科学出版社，2013.
[2]《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》 国税发【2006】187号文.
[3]《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国稅发【2009】31号.
[4]《土地增值税清算管理规程》 国税发【2009】91号文.
[5]《中华人民共和国土地增值税暂行条例》 国务院令第138号.
[6] 根据国办发【2005】26号文.
（作者单位：秦皇岛兴龙房地产集团有限公司宝鸡分公司 陕西宝鸡市 721000）