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摘 要：“营改增”自2012年最先在上海启动，目前还剩金融、建筑、不动产和现代生活服务业等行业尚未完成，主要涉及金融保险业、建筑业、房地产业和生活服务业几大行业没有纳入。本文主要介绍“营改增”的整个过程、探讨未来“营改增”的方向和所要面临的问题以及拟采取的措施，希望能为关注“营改增”的各位有识之士提供一定的帮助。
关键词：营改增;建筑业;金融保险业;房地产业;生活服务业
“营改增”是营业税改增值税的简称。此项税改1954年由法国率先起步，因其有效解决了传统营业税重复稽征税的难题，半个世纪来迅速被各国争相采用。眼下全球有170余个国家和地区的广义服务业将营业税改为增值税。
一、 “营改增”的改革历程
我国“营改增”之前，营业税主要依据1993年12月13日中华人民共和国国务院令第136号发布并于2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过的《中华人民共和国营业税暂行条例》来征收，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。营业税的税目、税率，依照本条例所附的《营业税税目税率表》执行（见表1）。自2009年1月1日起施行。
表1营业税目及其税率[ 税目税率＼&一、交通运输业＼& 3%＼&二、建筑业＼& 3%＼&三、金融保险业＼& 5%＼&四、邮电通讯业＼& 3%＼&五、文化体育业＼& 3%＼&六、娱乐业＼& 5%-20%＼&七、服务业＼& 5%＼&八、转让无形资产＼& 5%＼&九、销售不动产＼& 5%＼&]
由于增值税能从制度上解决营业税制下“道道征收，全额征税”的重复征税问题，实现增值税税制下的“环环征收、层层抵扣”，税制更科学、更合理、更符合国际惯例。为此，实施营改增是大势所趋。营改增自2012年最先在上海启动进行试点至今已经历时将近4年。并已经取得了巨大成功，但是也存在一些问题。
2011年11月16日，财政部和国家税务总局发布经国务院同意的财政部、国家税务总局关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知（财税[2011]110号），同时印发了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。
2012年7月31日，财政部和国家税务总局联合印发财政部、国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知（财税[2012]71号），确定将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京等8个省（直辖市）。
财政部和国家税务总局2013年5月24日联合印发财税[2013]37号财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知，进一步明确从2013年8月1日起在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的相关税收政策。
依据财税[2013]37号文，前期试点的相关税收政策规定自2013年8月1日起废止。
2013年12月9日，财政部、国家税务总局联合发文《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号），明确自2014年1月1日起，在全国范围内开展铁路运输和邮政业营改增试点。同时，《财政部国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）自2014年1月1日起废止。
2014年4月30日，财政部、国家税务总局联合发布《财政部国家税务总局关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2014]43号），决定从2014年6月1日起电信业正式纳入“营改增”范围。
电信业“营改增”试点，是2014年继交通运输业全部纳入改革范围后，我国“营改增”推广试行的又一重大举措。
至此，营改增的情况见表2所示。
表2营业税目及其税率
[ 营业税税目＼& 营业税税率＼& 营改增现状＼& 增值税税率＼&一、交通运输业＼&/＼& 2014.1.1全国实行＼& 11%＼& 二、建筑业＼&3%＼& 尚未实施＼&/＼&三、金融保险业＼&5% ＼& 尚未实施＼&/＼&四、邮电通讯业＼&/＼&邮政2014.1.1全国实行电信2014.6.1全国实行＼& 11%＼&五、文化体育业＼&3%＼&2013.8.1部分已全国实行＼& 部分6%＼& 六、娱乐业＼& 5%-20%＼& 尚未实施＼&/＼& 七、服务业＼&5%＼&2013.8.1部分已全国实行＼&17%、部分6%＼&八、转让无形资产＼&5%＼&2013.8.1部分已全国实行＼& 部分6%＼&九、销售不动产＼&5%＼& 尚未实施＼&/＼&]
综上所述，营改增2012年最先在上海启动，目前还剩建筑业、房地产业、金融保险和生活服务业三大行业没有纳入。营改增试点改革是继1994年分税制改革以来，又一次重大的税制改革，也是结构性减税的一项重要措施，有利于促进经济发展方式加快转变和经济结构战略性调整。从长远角度看，营改增将给各行业带来巨大的减税空间。国家税务总局原副局长许善达曾表示，如果营改增全部到位，减税规模将达到9000亿元。但是下一步，改革试点将逐步扩大到金融、建筑、不动产和现代生活服务业等行业，改革的难度会越来越大。
二、未实施“营改增”行业存在的主要问题
1.生活服务业中人工费用占比高且无法抵扣
生活服务业主要包括餐饮业、住宿业、医疗教育、家政服务业、洗染业、美发美容业、沐浴业、人像摄影等。生活服务业直接与消费者关联，将成为增值税抵扣链条上的最终环节，抵扣很少。“营改增”前这些行业按照“服务业”征收营业税，税率一般为5%。“营改增”后实现了增值税税制下的“环环征收、层层抵扣”，理论上能通过抵扣进项税额可以消除重复征税，降低纳税人的税负。但是生活服务业由于人工费用占比高且无法抵扣等原因导致生活服务业税收负担可能不降反升。比如家政业、美容美发行业人工支出占比非常高，按现行政策人工费用一般不能抵扣，从而导致企业税负偏高。
2.保险业“营改增”存在特殊性，
首先，保险产品期限较长，很多产品类似于长期储蓄，增值额难以确定。投资收益为资金内生价值，增值额也难以确定。保险服务的增值额难以逐笔确认。保险业的赔付、准备金、手续费、佣金等大多数成本费用很难获得增值税专用发票，无法按照传统“以票控税”的方法进行增值税进项税额抵扣，在这一传统方法下，保险业务的计税基础将远大于其实际增值额。此外，保险公司分支机构较多，管理链条较长，管理难度较大等因素，也为保险业“营改增”推进提出了挑战。
其次，保险业的收入、成本与传统行业有所差异。
保险业务中保费收入的取得先于成本费用的发生。例如，保险产品的收入和支出需要经过很长的周期，影响税收因素的进项和销项不在一个周期内，保费进入和赔付时点不一致。保费收入的确认与收取保费的现金流存在差异。
3.建筑业进项税抵扣难。
理论上讲，建筑业可以抵扣的项目很多，比如钢材、混凝土等建筑材料，以及运输费用等。但事实上，由于行业发展不太规范，进项税抵扣难是困扰建筑业营改增的难题。行业的劳务成本占比高达30%，人力成本在增值税抵扣链条中不能抵扣。
4.房地产业进项税抵扣难。
虽然增值税可以抵扣相应进项税额，但是由于房地产开发企业的业务特殊性与复杂性，在实际操作中很多项目往往难以抵扣，并且建筑施工企业作为房地产开发企业的直接上游企业，其受“营改增”税制改革的影响必然会波及甚至转嫁至房地产开发企业，进而造成对房地产开发企业的税收负担与经营成本的一系列影响。
同建筑业一样，房地产行业的劳务成本占比高达30%，而人力成本在增值税抵扣链条中不能抵扣。
三、全面实施“营改增”的对策
1.建议规模较小的生活服务业实行3%简易征收，规模较大的生活服务业暂定为6%较低税率
生活服务业主要包括餐饮业、住宿业、医疗教育、家政服务业、洗染业、美发美容业、沐浴业、人像摄影等。家政业、美容美发行业人工支出占比非常高，按现行政策人工费用一般不能抵扣，这些行业往往又是中小企业居多，建议允许个体工商户等规模较小或特定生活服务业纳税人，可以自行选择按简易办法纳税，适用3%征收率。这样能从5%的营业税下降到3%的增值税。实行适当减税。
对于规模较大的餐饮业、旅游业、酒店业、娱乐业建议营改增后增值税一般纳税人税率定为较低税率6%，这样即使不能抵扣的内容较多，但加上能够抵扣的设备等等，以及较低的增值税税率6%，表面生整体税负从5%的营业税上升至到6%的增值税。实质上营改增后税负可能略为降低。
2.对保险业建议实行简易征收
保险业保费从表面上看是保险公司提供保险服务的价格而实质上由于保费中大部分用于未来保单风险的赔付，同时还包含了投资与储蓄因素，剩余部分才是提供保险服务的真正价值，而这部分价值在实践中却常常难以度量。造成无法确定增值额。
其次，增值税抵扣项目的认定比较困难。对于保险业主要的成本支出就是赔付成本、人力成本、退保成本、代理成本、保险准备金等人力成本，同时保险公司的服务对象以自然人居多。上述成本中能够实现凭票抵扣的成本不到总成本的20%。其中，赔付支出是公司最大的一项成本支出，赔付支出能否充分抵扣进项税额还有待商榷。
因此，现实中由于保险行业的特殊性，对保险业建议实行简易征收。
3.建筑业应调整产业结构的同时加强进项税额的抵扣
当今社会，建筑企业面临工人工资与成本不断增加的压力，利润空间越来越小。建筑企业所用的工人主要是来自于劳务公司或者是一些进城打工的农民工。建筑企业用的农民工是较零散的。雇佣农民工的费用因为没有增值税发票所以也没有进项税额可抵扣。所以建筑企业应大力鼓励技术革新，提升水平，通过加大购置能够抵扣进项税额的新型设备从而减少不能抵扣的人工成本的比重，最终实现产业转型，结构不断优化。同时规范钢材、混凝土等建筑材料，以及运输费用等相关产业，从而加强进项税额的抵扣，使建筑业营改增逐步走向规范。
4.房地产业选择材料供应商和劳动力时提前应该考虑进项税抵扣问题同时有效利用现金流
首先作为房地产业选择材料供应商时应该首先考虑其是否具有开具增值税专用发票的能力，避免因为贪图小恩小惠而丧失税款抵扣的资格，从而重复纳税。其次注意施工过程中集中用工以获得增值税专用发票，尽可能避免零星用工而丧失抵扣的功能。
房地产开发企业预售时应缴纳的营业税改在增值税环节缴纳后，将会有效减少企业流动资金的占用，扩大企业现金流。实务中，房地产开发企业的营业税在确认预售收入（采用预售制下）的当期就要按照转让无形资产、销售不动产的5%营业税税率缴纳营业税，占用房地产开发企业了流动资金，构成不可忽视的现金流出。改征增值税后，通常房地产项目先需先建设、购入材料等，进项税额大于销项税额，开发之初很长一段时间内无税可缴，减少了企业流动资金的占用。房地产开发企业应该有效盘活资金获取更大利益。
“营改增”工作越往后越复杂，建筑业、房地产业、金融保险和生活服务业三大行业没有纳入营改增的是非常复杂的，“营改增”难度非常大。而且这些行业都与当前稳增长以及其他方面的改革密切相关。为此，推进营改增需要与国家的经济运行综合考虑。
参考文献：
[1]关于建筑业和房地产业“营改增”的国际借鉴与建议李本贵国际税收2015年8期
[2]如何应对即将实施的房地产行业营改增汪波中国总会计师2015年第4期
[3]对保险业“营改增”的若干思考马树强《上海保险》2015年第03期
本文系湖北省教育厅人文社会科学研究项目：“营改增”对湖北企业税负及产业结构转型升级的影响及对策研究编号：15G174支撑材料。