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【摘要】根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》多年施行经验表明，规范的房地产市场税收制度是国家组织财政收入、调控房地产市场、规范房地产经济行为的重要保障。但是该办法中关于收入和成本的税务处理不够完善，不利于房地产行业的健康发展，使得国家利益不能及时充分实现。本文拟就《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》关于收入和成本的税务处理中计税毛利率、预提费用所存在的不足，提出几点见解和建议，以期加强国家对房地产业的宏观调控，促进房地产企业健康平稳的发展。
【关键词】国税发〔2009〕31号 加强调控 规范房地产
国税发〔2009〕31号文件《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（以下简称国税发〔2009〕31号）是国家税务总局于2009年3月6日发布，自执行以来，多年来的实践已表明，该文中关于收入和成本的税务处理中几个具体规定，存在不足，仍需进一步完善。
一 完善国税发〔2009〕31号文件的意义
完善国税发〔2009〕31号，可以加强国家对房地产业的宏观调控，打击炒房行为，堵塞房地产行业的税收漏洞，从而更加有利于房地产企业健康平稳的发展，最大限度地满足人民群众对房地产业的期望，因而实施后的效果是肯定的和可展望的。
1．可缓解由计税毛利率和预提费用所导致的收入和成本的税务处理中的混乱情况。
对于由计税毛利率所最终导致的拖延税款，通过对房地产开发商定级，实行基本税率和拔高税率并行的方法，最小地去减少其拖延的税款。对于因预提费用所导致的计税成本减少的情况，通过规定缴纳相应部分税款的最短期限，要求企业及时上缴，否则就实行相应的惩罚措施的方法来及时收回税款。
2．可满足国家要求税制对房地产调控应起的作用
对国税发〔2009〕31号中的第六条第二项的可通过调整，加大炒房成本，从而遏制并可能杜绝炒房者的欲望，打击炒房现象。对《办法》中第八条第四项的调整能使税收征管更接近实际，从而能更好地贯彻国家对房地产行业的调控，并减弱地方政府对房地产行业进行有效征管的干预。对《办法》中第三十二条第一项的调整能提高房地产开发商对税法的遵从度，慎投资。以上结果有利于国家对房地产的监管和调控。
二 国税发〔2009〕31号文件所引发的几个具体问题
1．采用计税毛利率法易诱使企业晚交或不交企业所得税
第一，相关规定.关于计税毛利率在第八条中规定：一是开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。二是开发项目位于地级市城区及郊区的，不得低于10%。三是开发项目位于其他地区的，不得低于5%。
第二，该规定所引发的问题。众所周知，我国现在的地方财政收入中有关房地产的土地买卖的收入有着相当高的比重，相应地，房地产所交的企业所得税对地方财政影响颇深，而企业所得税受计税毛利率和实际毛利率的影响却又是巨大的，所以地方更应当加强对计税毛利率的监管，做出及时调整。
当实际毛利率小于计税毛利率时，实际毛利额与其对应的计税毛利额之间的差额，调减当期企业应纳税所得额，若当期没有其他开发项目利润来弥补，这种差额的调整只能用以后年度利润来弥补，这就直接导致企业多预缴的企业所得税无法及时转回，由此在资金流转上影响到企业的再投资。
但是当实际毛利率大于计税毛利率时，企业会推迟确认开发产品完工时间，推迟结转成本，确认收入，将实际毛利额与其对应的计税毛利额之间的差额延迟调增当期应交所得 税额，将少预交的所得税延迟缴纳并将这笔资金投入到企业的再生产中。如果在这种情况下，税务部门不能及时确认产品完工，企业就会有暴利收入。
由图1我们可以看出现在大部分的房地产企业的实际毛利率大于计税毛利率，那么这样的税务政策，就容易诱使企业晚交甚至一直拖着以不交所得税，这会为税收征管带来极大的困难。但是，税务部门如果和企业在确认产品完工的时间上进行博弈，其无疑是占下风的，这样就会导致行业间税收不公的情况，这是与税收的责任不相符的。
2．允许预提（应付）费用计入计税成本妨碍了税务部门及时组织税收收入
第一，相关规定。在计税成本的核算中第三十二条规定：一是出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。二是公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合己在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
第二，该规定所引发的问题。国税发〔2009〕31号第三十二条中的前两条允许预提（应付）费用计入计税成本，妨碍了税务部门及时组织税收收入，诱使部分开发商不计成本的铺摊子，削弱了国家对房地产的调控效果。
首先，证明资料的充分性无法判断。国税发〔2009〕31号中规定税前列支的成本在未取得相应发票的情况下，也可按规定相应列支。虽然该条也同时规定限制性的条件“在证明资料充分的前提下”，但是对如何界定“在证明资料充分的前提下”规定却没有进一步明确。加之各级地方政府和开发商的相互依存关系的原因，各级税务机关很难在实际工作中有效执行这一限制性条款。在面临资金十分紧张的开发商面前，很难起到约束作用，找个理由提高合同总金额，就可以达到提高税前列支金额，从而达到少缴或迟缴所得税款的目的。对此类涉及合同金额的问题，囿于税务部门的职能，很难及时有效地管控。
其次，时间差异会导致税收差异。关于“公共配套设施尚未建造或尚未完工的”规定，一方面有可能诱使开发商为炒作需要不计后果的进行夸张的宣传，另一方面还能为迟交或少交应纳所得税款提供方便。因为同样囿于税务部门的职能其限制性规定明确承诺且不可撤销或按预算造价合理预提建造费用，不是税务一个部门就可以界定清楚，并加以管控的。因此税务部门几乎不可能施行有效征管。
例如：某项目施工合同金额为1000万元，累计已付款950万元并已取得950万元的发票，但项目未最终办理结算，而证明资料充分，可以预提不超过合同总金额的10%，即 100万元（1000×10%），则允许计入计税成本的只有1050万元（950＋100），比合同总金额还多了50 万元，造成计税成本多计50万元，虽说这50万会计入递延类负债，在以后年度交纳，但就是这种时间差异会被不良房地产商利用，他们千方百计向后拖延，以期达到少交或不交税款。
三 完善国税发〔2009〕31号文件的初步设想
企业所得税是国家实施税收优惠政策最主要税种之一，是贯彻国家产业政策和社会政策，实施宏观调控的主要政策工具。在我国当前经济和社会转型期完善税制，充分发挥企业所得税调节作用能更好促进我国产业结构调整和保障企业平稳较快发展，满足人民群众的期望，实现经济社会又好又快的发展。这同时也是完善税制的原则。
1．完善毛利率的税务处理
在国税发〔2009〕31号文件中，计税毛利率标准的下调，是缘于当时房地产企业取得土地的成本较高，投资额大，其利润率较难达到税法所规定的计税毛利率，但从图2可知，近年来，房地产发展良好，2011年，58.24%的房地产上市公司毛利率高于20%。
笔者建议可根据市场的房地产企业的历史经营资料、物业信息、所处地域的发展情况及相关政策规定，建立起房地产评估系统，并由第三方，如房地产评估机构进行完善；然后分出房地产企业等级，由税务部门制定相对应的计税毛利率，同时为了降低税务部门的执法难度，对于处于评估结果低等级的房地产开发商采用基本做法，即把最低计税毛利率确定为计税毛利率，如将“不得低于15%”更改为确定的数值“15%”；最后根据以上提出的的完善后的要求与方法来进行日常检查并与稽查部门携手合作，共同杜绝房地产商偷漏税的情况。
2．完善关于企业支出的税务处理
国税发〔2009〕31号文件规定，未取得全额发票、未建造或未完工的公共配套设施可合理预提费用，但让税务部门界定上述内容的支出真实性和合法性，以及后续跟进核查、监管是很难实现的，由此在税务管理的实践中实际已经形成了一个很大的管理漏洞。故应加强税务检查，扩大税务检查的范围至掌握被检查企业纳税信息的第三方，如房地产评估机构，并明确拒绝检查应当承担的法律责任；同时需注重税源监控，设置专职岗位，配备专职管理人员，向企业催收有关税务资料，定期或不定期地深入企业开展调查研究，加强后续核查监管力度，尤其是重点税源户的经营情况。
综上所述，建议取消此类规定或补充规定，即预提费用部分的发票最长在本年度内必须取得并报税务管理部门查验，否则在本年度所得税汇计清缴中进行所得税纳税调增；未完工工程必须完成的期限，如逾期仍未完工则在期限届满之年立即进行所得税纳税调增。
参考文献
［1］《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知
［2］樊勇.税收征收管理制度［M］.北京：清华大学出版社，2009
［3］谢伏瞻.中国不动产税制设计［M］.北京：中国发展出版社，2006