中图分类号：G644 文献标识：A 文章编号：1674-1145（2019）6-098-03
摘 要 营改增”后税收征管制度和实施细则从实体经济领域分行业逐渐铺开，国地税对税收征管的方式有差别较大，在此过程中，高等学校的准公共产品属性并未获得对应“考量”。同时，高校资金来源日益多元，涉税资金规模及占比日趋增加，涉税业务范围日趋扩大。多重因素叠加效应，使得高校涉税业务风险与机遇并存。文章对“营改增”后高校纳税管理面临的困境展开分析，提出对策。
关键词 “营改增” 高校涉税风险 困境 对策
十九大报告中指出，要深化产教融合、校企合作，加快一流大学和一流学科建设，实现高等教育内涵式发展。适时开展风险防控，避免改革少走弯路，是处在全面深化改革进程中的高等教育面临的重要课题。现阶段实施的“营改增”财税体制改革，将对高校财税管理环境产生重大影响。
一、“营改增”的实施进程回顾
从“营改增”整改革历程来看，由点到面稳步铺开的改革过程，改革目标十分明确，实施层面稳健谨慎。2012年开始，率先在国际金融中心上海地区推行“营改增”的试点，然后扩大至北京、天津、武汉等多个大城市。其中，上海市的首个试点身份聚焦了全国各方的视线。上海市同样以“1+6”行业试点的方式在全市范围内铺开，与此同时，北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省（含宁波市）、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）也相继开始“营改增”试点。2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，同时适当扩大了部分现代服务业范围，同时将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。2014年1月1日，铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入“营改增”范围。2014年4月30日，财政部和国家税务总局印发《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》，明确从2014年6月1日起，将电信业纳入“营改增”试点范围，实行差异化税率，基础电信服务和增值电信服务分别适用11%和6%的税率，为境外单位提供电信业服务免征增值税。2016年5月1日，试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。至此，“营改增”试点在全国各地区普遍推开。
二、文献综述
学界有关“营改增”的影响研究较为热烈，结论不一。研究重点多集中于企业。企业中聚焦于交通运输业、建筑行业、煤炭企业、房地产企业、金融业等行业。而对企业“营改增”后涉税风险的研究，对于高校“营改增”后财税体制该和税务风险管理具有非常重要的借鉴作用。有研究发现，“营改增”后税务风险有助于提高企业的出口绩效（Chandra&Long，2013）。
“营改增”主要是从交通运输业、建筑业等实体经济领域逐渐铺开来，是国家推行经济领域供给侧改革，去产能、去杠杆、去库存、降成本的系统工程的关键一环，针对实体经济领域量身定制而推出的税制改革，其初衷已然使得全部经济领域的纳税风险全面升级。而在地方财政收入产生较大压力的背景下，地方税务征管出于税源考虑，势必扩大范围或者从严理解纳税政策，即使处于整体经济范围辐射环边缘的公共服务领域，虽然具备低风险、高遵从度的特质，其面临的纳税风险增加并不与其在经济领域所受规制程度相匹配，其中的高等学校正面临改革后痛苦的适应期。本文通过分析湖南省本科高校在“营改增”过程中面临的现实困境，分析背后的深层原因，从而为高校主动适应改革，化解风险提供对策。
三、“营改增”下高校纳税管理困境分析
“营改增”之前，一方面涉税业务资金占比十分有限，另一方面营业税征管的方式、高校收支两条线的核算模式，使得高校涉税业务较为单纯。“营改增”以后，增值税这一税种的推行并未开展对不同行业的分类管理，而是在实施过程中以问题为导向适时调整。由于一方面增值税会计核算、征纳范围、管理方式都发生较大变化，相关政策密集出台；另一方面，近年来高校发展迅速，产教融合、校企合作，科技创新摆在了前所未有的重要位置，要实现科研成果尽快转化为现实生产力，高校与社会资本的互动频繁，涉税资金规模将日趋庞杂；与此同时，根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号），未来不再有单独的高校会计制度，高校会计核算的基础正在由单体系的收付实现制向收付实现制与权责发生制两个基础平行结合的方向改变，多重因素叠加效应，使得高校涉税业务面临痛苦变革。
（一）纳税资格认定争议造成的资格认定转换不顺畅
按国家税务总局规定，应税服务年销售额超过500万为一般纳税人，其中不经常提供应税服务的非企业性单位、企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。由此给高校在选择纳税人身份时带来争议，首先高校方面认为作为其销售额主要来源的横向科研服务具有不确定性，应属于不经常提供应税服务的非企业单位，因此高校可以申请认定为小规模纳税人；其次高校的横向科研服务收入实行项目人负责制，会计核算按照项目核算，税费由项目承担，学校只提供平台并提取少量管理费，虽然作为高校整体年收入额超过500万，但是从实质重于形式的原则来说，按照项目负责人核算的项目合计并未超过规定，可以选择小规模纳税人。然而在2013年8月高校步入“营改增”行列以来，国税局与高校对于纳税资格认定争议一直甚嚣尘上。
由上表可見，除有鲜明行业背景的长沙理工大学以外，大多数高校不愿意进入实质上的进销项核算之列，不同于企业的利润最大化目标，对于高校而言，其政治地位和公益特征的事业单位属性，使得会计核算的复杂程度和风险的防范是其优先考虑的因素，税负则次之。
（二）发票管理难度大
高校增值税应税服务属于无形货物销售，开票地点分散，开票人员没有集中，不利于税务机关从货物流和资金流进行稽查；开票申请人和借票申请人为合同负责人，项目合同的签订由项目人全权负责，学校未曾参与其过程，难以监管，可能会出现虚开增值税专用发票的行为。2016年全面“营改增”以来，增值税一般纳税人的范围进一步扩大，导致无法开具增值税专用发票的小规模纳税人和非增值税纳税人游离于社会主体经济活动之外，他们可能会通过挂靠的方式虚开增值税专用发票，这给开票方及其自身都带来了难度。
（三）会计核算复杂，加大财务管理难度
高校会计核算将遵循新政府会计制度，是以满足收付实现制为基础的预算会计核算要求和以权责发生制为基础的财务会计核算要求。新政府会计制度的制定主体是财政部，数据编制的起点是政府财务报告和政府决算的需要。而“营改增”系列财税制度，主要是从企业会计制度的角度提出核算要求，势必导致从所遵循会计制度的源头上的“不够用”。要到达税务对纳税管理和教育财政对高校管理的双重要求，难免面临效率与风险两难的困境。
四、“营改增”后高校加强纳税管理的对策
（一）实事求是、客观分析，选择合适的计税方式
要真正落实“营改增”福利，高校财务人员应对涉税业务展开分析，向领导进行专题汇报，强化市场意识，积极开展税收筹划，根据具体情形选择对应的纳税管理方式，在增加核算的复杂程度与降低的税负间展开分析，如果税负降低的金额补偿增加的人力成本仍有剩余则应开展进销项核算；如果抵扣凭证难以获得，或者抵扣的金额十分有限，核算复杂后增加的人力成本大于可抵扣的税额，则应尽量选择简易征收。
同时，对于不同业务板块或者不同特征的高校应区别对待，如高校有行业背景，应用学科属于优势，横向科研服务体量较大的理工科高校，由于需要采购材料和开展测试所占比重大，选择一般计税开展进销项核算更具经济效益；综合性大学或偏重文科专业的高校，其成本主要为人力成本如差旅、会议、用车、图书资料等，难以获得抵扣凭证选择简易征收更具成本效益；同一高校中生活服务较为容易获得抵扣凭证，可较大程度降低税负，适合开展进销项核算。
（二）科学合理设计纳税相关科目体系，准确开展核算
营改增后，根据学校业务，可将会计处理分成两类，一类是简易计税，另一类是一般计税。
1.简易计税。可以在“应缴税费-增值税-未交税金”科目下设置四个以上4级科目，核算学校采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。如应缴税费-增值税-未交税金-简易计税-非学历教育；应缴税费-增值税-未交税金-简易计税-科研服务；应缴税费-增值税-未交税金-简易计税-教育辅助服务；应缴税费-增值税-未交税金-简易计税-不动产租赁等等。
2.一般计税。可以在“应缴税费-增值税”科目下设置设置五个以上三级科目，核算学校采用一般计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。如应缴税费-增值税-进项税额；应缴税费-增值税-已交税金；应缴税费-增值税-销项税额；应缴税费-增值税-进项税额转出；应缴税费-增值税-未交税金等等。
同时按照实际情况，对于一般计税方法方式下开展的经济业务，将“应缴税费-增值税-进项税额”设置为按类型开展明细科目核算。如按照征收税率设置，应缴税费-增值税-进项税-11%。应缴税费-增值税-进项税-6%
（三）建立专职办税人员制度，加大财务人员培训
“营改增”以前，高校大都由会计人员兼任办税人员，但全面“营改增”以后，这种模式显然已经不能满足税收管理的需要。全面“营改增”以后，无论是涉税的业务范围的拓宽，会计核算、发票管理、纳税申报、税务稽查等方面都发生较大变化，从业人员专业素养、知识储备、综合能力都面临更加严格的要求。高校有必要配备专门的办税人员，专职专岗办理涉税业务。定期进行业务培训，学习税收政策，探索税务处理流程，在单位与税务局、业务经办部门之间搭建沟通桥梁，提供政策和技术支持，同时牵头积极开展税收筹划，协调单位会计人员、开票人员、业务经办人员、税务管理人员各方关系，均衡各方利益，维护政策贯彻过程的合法合规性，确保学校涉税业务的风险可控。
同时高校有必要针对新的计税方式面向全体财务人员展开业务培训。使得财务人员具备相应的税务知识，对整个税收制度的调整需要具備一定的预见能力。会计核算方面，以资金在高校的流向为主线，对采购、资金、收入、计划、支出等全部业务链中涉及的会计人员，系统培训，不仅了解本岗位本科室增值税业务处理流程，更要对整个业务全貌有观察，从而在具体工作中面临问题时具备防范风险和规避风险的应对能力。
★基金项目：本文系湖南省教育科学“十三五”规划2016课题（XJK016BJG015）阶段性成果。
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