【摘要】房地产开发行业是一个高投入、高风险的行业，税收成本在整个房地产开发支出中占了相当大的比重。如何通过税收筹划，合法降低税收成本是每个房地产开发企业财务管理的一项重要工作内容。本文首先阐述了税收筹划的概念以及房地产开发企业税收筹划的必要性，其次重点对房地产开发企业从取得土地、项目立项、楼盘设计、开工建设、办理预售许可、项目预售到竣工交用等各阶段税收筹划的思路和方法进行了详细阐述。
【关键词】房地产；开发过程；各阶段；税收筹划；思路；方法
税收筹划一般是指企业在相关法律、法规规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排，以达到税收利益最大化的一种财务管理活动。有人把税收筹划称为除实体经营、资本运作以外企业赚钱的第三种方法。
一、房地产开发企业税收筹划的必要性
1.从缴纳税款的金额来看，房地产开发企业投资大、交易金额大，导致缴纳税款的金额也非常大。本人经历的几个房地产开发项目，相关税收占房地产销售收入的比重都在20%以上。不同的税款计算方法对缴纳税款金额的影响非常大。
2.从涉及的税种来看，目前我国房地产相关业务中总共涵盖了约十余种税费：契税、城镇土地使用税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、印花税、土地增值税、房产税、车船税、企业所得税等。涉及税种之多，应引起纳税人的高度关注。
3.从税收政策来看，目前房地产行业销售环节采用预售制，土地增值税和企业所得税采取先预收后清算的税收制度。税收政策之复杂，也要求纳税人必须事先对税收事项进行全面的筹划和安排。
二、房地产开发各阶段税收筹划的思路和方法
1.通过“招、拍、挂”的方式从国有土地储备中心拿地阶段。此阶段企业重点要考虑该项目的纳税主体问题。在拿地环节，土地受让方只需缴纳土地出让金金额百分之三的契税和出让合同金额万分之五的印花税，无其他纳税义务。在此阶段企业要充分考虑拿地的主体问题，即最终签订土地出让协议的，一定要是最终开发的项目公司。否则，土地使用权由母公司再转让到项目公司，会产生很严重的税收问题：
《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条规定：以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。
《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）中规定：对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。
土地使用权由母公司转让到项目公司，契税、印花税、土地增值税等都要按相关政策规定缴纳。
2.项目立项阶段。此阶段的税收筹划重点是土地增值税。土地增值税采用四级超率累进税率，其中，最低税率为30%，最高税率为60%，即增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号文），土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。即在同一个立项项目中，不符合普通住宅标准的住宅、商业、办公、车库等可合并为非普通住宅计算增值额。
房地产开发企业在立项阶段，应根据土地增值税的税率特点及有关政策规定，将不同收益的项目在申报立项时作为一个项目，使得企业在项目土地增值税清算时可将价格不同的房地产销售收入合并申报，以降低土地增值税税率。
3.楼盘设计阶段。此阶段的税收筹划重点是住宅项目土地增值税。根据《土地增值税暂行条例》的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，其增值额未超过扣除项目金额之和20%的，予以免税。超过20%的，应就其全部增值额按规定计税。2005年6月1日起，普通标准住宅应同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上，单套建筑面积在120平方米以下，实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价1.2倍以下。
房地产开发企业在楼盘设计阶段应关注普通标准住宅的认定标准。以免因住宅建筑面积的微小超标，导致企业在土地增值税清算时不能享受上述减免税优惠。
4.项目开工建设阶段。此阶段的税收筹划重点是土地增值税及项目企业所得税。房地产开发项目清算土地增值税、项目企业所得税，税务机关认定相应成本、费用的依据为相关合同、发票等，这些凭证必须合法、有效。这要求企业做到：
（1）建立健全会计核算制度，按《企业会计准则》的规定进行会计核算。
（2）严格按合同约定支付款项，并取得符合税收规定的正式发票。
（3）妥善保管好凭证、账簿、合同等会计核算资料。
5.办理预售许可证阶段。此阶段税收筹划重点是土地增值税预征率。根据《北京市地方税务局北京市住房和城乡建设委员会关于进一步做好房地产市场调控工作有关税收问题的公告》（北京市地方税务局公告2013年第3号）：房地产开发企业销售新办理预售许可和现房销售备案的商品房取得的收入，按照预计增值率实行2%至8%的幅度预征率。房地产开发企业应当在商品房预售方案和现房销售方案中填报土地成本、建安成本和销售价格等信息，并匡算预计增值额和增值率。市住房城乡建设部门将上述信息审核确认后及时传递至市地税部门。主管税务机关接收信息后，以《税务事项通知书》的形式告知纳税人，要求其在征期内按照规定的预征率计算缴纳土地增值税。预计增值率匡算公式：〔（拟售价格×预售面积-项目成本）〕÷项目成本×100%，项目成本=（土地成本+建安成本）×（1+间接费用率），间接费用率暂为30%。
房地产开发企业在申报项目预售价格时，要按上述规定，认真进行测算，匡算出项目合适的预征率。预征率过高造成的后果主要有以下两点：
（1）高于企业合适的预征率预缴税款，导致现金流提前流出企业。
（2）预征土地增值税总额高于项目实际应缴纳税额造成清算时需退税，接受税务机关更为严格的审核。
6.房地产开发项目预售阶段。此阶段的税收筹划重点是土地增值税及营业税。
（1）土地增值税的筹划要点是选择合适的销售价格。对于房地产开发企业开发建设普通标准住宅，增值额未超过扣除项目金额的20%，免征土地增值税。根据这一规定，纳税人在销售普通标准住宅的时候，应该考虑提高销售价格带来的收益和放弃起征点优惠而增加的税收负担，选择对企业有利的销售价格。
对于房地产开发企业开发建设其他项目，要通过分析销售价格提高带来的收益和土地增值税税率提高增加的税收负担，选择对企业有利的销售价格。
（2）营业税的筹划要点是规避收取价外费用。对于房地产企业而言，营业税计税依据是向购买方收取的全部价款和价外费用。企业在销售合同中约定由房地产企业代收各项费用，如水电初装费、燃气费、有线费等，会增加企业的税收负担。房地产开发企业可以成立专门的物业公司，由其收取这部分价外费用。
7.房地产项目竣工交用阶段。此阶段的税收筹划重点是土地增值税及项目企业所得税。
（1）清算土地增值税阶段税收筹划重点
①项目既包括普通标准住宅又包括非普通标准住宅的情况下，选择合适的分摊标准。《北京市地方税务局关于土地增值税若干征收管理问题的通知》（京地税二[1996]240号）中规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发转让房地产的，其扣除项目金额的确定，原则上按建筑面积计算分摊，如采取其它方式计算分摊的，须报经地方主管税务机关确认同意后执行。北京市地方税务局关于土地增值税清算管理若干问题的通知（京地税地[2007]325号）中规定：一个房地产开发项目中包括不同商品房类型的，应将整体项目作为清算对象。如需在普通住宅与其他商品房、清税面积与未清税面积之间分摊成本的，原则上应按建筑面积计算分摊。按上述规定，企业清算项目既包括普通标准住宅又包括非普通标准住宅的，部分成本项目以建筑面积作为分摊标准外的其他分摊标准更为合理，并可降低企业税负，企业可报请主管税务机关同意后在清算时选择使用。
②选择利息支出扣除方法。土地增值税对房地产开发中的利息支出分两种情况扣除：一是凡是能按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和（简称“合计数”）的5%以内计算扣除。二是凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出或不能提供金融机构证明的，可按“合计数”的10%以内计算扣除包括利息在内的所有费用支出。企业在清算土地税之前要进行测算，按哪种情况扣除利息支出，可减少企业的税收负担。
（2）清算项目企业所得税。筹划思路是合理延迟完工时间，推迟完工清算。
依据国税发[2009]31号关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。
根据上述规定，企业可通过延迟办理竣工备案手续等方法，达到推迟完工清算的目的。
三、结束语
税收筹划的方法有很多，但都必须是合法的和可操作的。税收筹划是一项高技术含量的工作，要熟悉企业运营和税收法规，才能进行有效的筹划。一次税收培训课上，有位老师曾说过：在税收领域中没有一个人是权威的，唯一的权威是税收法规。企业要随时关注税收政策的变化，正确理解税收法规，才能制定出给企业带来实际效益的税收筹划方案。
参考文献：
[1]税法II.全国注册税务师执业资格考试教材[M].中国税务出版社，2013年01月
[2]北京市国际税收研究会办税人员分会.京市纳税人办税人员学习培训统一教材（2012年-2013年）[M].2013年04月
[3]林莉.房地产企业税收筹划的若干途径.福建商业高等专科学校学报，2013年04月
[4]徐健.浅析房地产企业纳税筹划方案的执行[J].财经界，2013（04）