摘要：该文根据开发主体的不同，将房地产开发归纳为两种模式——商品房模式和自建房模式。该文认为，两种模式本质的区别是房屋建成后的核算方法。商品房模式下，房屋建成后作为存货核算；自建房模式下，房屋建成后作为固定资产核算。该文分析了两种开发模式产生的背景，详细解析了两种模式下的税收政策，以案例的形式细致说明了各税种的计算方法。
关键词：房地产开发；商品房；自建房；税收；计税方法
中图分类号：F293 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）06-00-02
目前，以最终销售房地产，从而获取利润为目的建房企业分为两类，一类是房地产开发企业，一类是非房地产开发企业。本文将房地产开发企业建房销售的行为称为商品房模式，将非房地产开发企业建房销售的行为称为自建房模式。本文所指的自建房，并不是自营建造。两种开发模式下的房屋，既可以自营建造，亦可以出包建造。区分两种模式的根本是房屋建成后会计科目的归属。商品房模式下的房屋，在建成后按开发产品即存货核算，自建房模式下的房屋，在工程达到预定可使用状态后，按自有固定资产核算。
一、两种开发模式的成因
企业经营房地产业务，一般都会设立专门的房地产开发公司，或变更经营范围，从而使其本身具备房地产开发资质。其在申请开发项目时，以开发房地产的名义办理立项手续，能够取得商品房预售许可证，最终以销售开发产品的方式将商品房对外销售。该种开发模式形成商品房模式。目前的房产开发一般都采用商品房模式。
自建房模式存在两种情形，一般自建情形和视同自建情形。企业拥有国有土地使用权，计划在上面建房销售，但不准备专门从事房地产开发，不设立房地产开发公司，亦不与其他单位合作，属于一般自建情形；企业拥有国有土地使用权，计划在上面建房销售，不设立房地产开发公司，但资金周转困难，需要与其他拥有资金的单位合作建房，一方提供土地使用权，一方提供资金，建成后分房，属于视同自建情形。
之所以产生视同自建情形，是由于房产项目立项主体的特定性决定的。根据相关规定，只有拥有国有土地使用权的主体才能申请房产项目的立项，相应地，房屋建成后，其产权亦必然属于申请立项的主体。因此，如果出地方未将国有土地使用权过户给出资方，出资方便没有立项权，也不可能享有建成房屋的初始产权。国税函[2005]第1003号《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》指出，一方提供土地使用权，一方提供所需资金，以出地方名义合作开发房地产项目的行为，土地使用权人和房屋所有权人均为出地方，不适用合作建房征收营业税的规定。由此可知，上述合作建房行为，形式上是合作，但实质上，税法并不将其视为合作，而是视同自建房行为。
由于自建房模式的开发主体不具备房地产开发资质，其在申请开发项目时，只能以固定资产投资的名义办理立项手续。自建房模式下，非房地产企业亦不能取得商品房预售许可证，只能以销售已使用过旧固定资产的方式对外销售房产。
二、两种开发模式负担的税种
由于商品房模式下销售的是作为开发产品的商品房，自建房模式下销售的是作为固定资产的旧房，因此，两种模式税收政策及计税方法并不完全相同。但对于自建房模式本身，无论是一般自建情形，还是视同自建情形，其负担的税种及计算方法都是相同的。两种开发模式负担的税种及基本计税原理如下：
（一）营业税。在房屋销售环节征收，计税依据是销售收入全额，税率5%。根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》，无论是商品房模式，还是自建房模式，如果房屋是自营建造的，在销售时需要缴纳两个税目的营业税，一是补缴自建环节的建筑业营业税，二是缴纳销售环节销售不动产的营业税。根据该细则第二十条，自建行为营业税的计税依据多采用组成计税价格。如果房屋是出包建造的，则只须缴纳销售环节销售不动产的营业税。
（二）城市维护建设税及教育费附加。以上述营业税税额为计税依据，城市维护建设税按纳税人所在地的不同，分7%，5%，1%三档税率，教育费附加按3%的税率征收。
（三）印花税。在商品房销售环节，以销售额全额为计税依据，按产权转移书据税率0.5‰计征。
（四）土地增值税。商品房模式下，以转让房屋取得的全部收入减去法定的扣除项目后的余额为增值额，按照四级超率累进税率征收。自建房模式下，由于是按销售旧固定资产的原理计税的，所以，法定扣除项目仅包括两项：旧房的评估价格及转让环节的相关税费。其中，旧房评估价格等于重置成本价与成新度折扣率的乘积。关于旧房的判定，各地税务机关没有统一的标准，一般建成后使用时间须超过一年。
（五）城镇土地使用税。从取得土地使用权的的次月起，计算至商品房售出的当月止。
（六）企业所得税。商品房模式下，以转让房屋取得的全部收入减去土地使用权的购置原价，房地产开发成本，开发费用，各项税费后的余额为应纳税所得额，按25%的税率征收。自建房模式下，以转让房屋取得的全部收入减去房屋的账面价值，转让税费及其他相关费用后的余额为应纳税所得额，按25%的税率征收。
三、两种开发模式各税种的具体计算方法
例如，甲公司是一家小型房地产开发企业，该公司于2012年1月购得某块国有土地使用权，用于开发房地产，该地块总面积3000平方米。 2012年底，房产由甲公司所属的非独立核算的施工队自建完成。为简化计算，假定该公司于2013年底将商品房一次性全部出售，收入总额为10000万元。开发该写字楼有关支出为：支付地价款及各种费用1000万元；房地产开发成本3000万元；财务费用全部是利息支出，共计500万元（能提供金融机构证明，但其中有50万元属加罚的利息）。另外，甲公司发生管理费用1500万元，销售费用1000万元。假设应纳税所得额无调整项目，甲公司本年度亦无其他开发项目。
甲公司所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%，城市维护建设税税率7%，城镇土地使用税每平方米5元。甲公司所属省份规定该行业成本利润率为10%。
（一）商品房模式下，甲房地产公司应负担的各项税费
1.营业税
自建行为营业税：【3000×（1+10%）】÷（1-3%）×3%=102；
销售行为营业税：10 000×5%=500万元；
2.城市维护建设税及教育费附加
（500+102）×（7%+3%）=60.20万元
3.印花税
10 000×0.5‰=5万元
4.土地增值税计算过程
（1）取得土地使用权支付的地价款及有关费用为1 000万元；
（2）房地产开发成本为3 000万元；
（3）房地产开发费用=500-50+（1 000+3 000）×5%=650万元；
（4）允许扣除的税费为602+60.2=662.20万元；
（5）从事房地产开发的纳税人加计扣除20%
加计扣除额=（1 000+3 000）×20%=800（万元）；
（6）允许扣除的项目金额合计=1 000+3 000+650+662.2+800=6112.20万元（印花税已经包括在管理费用中，不重复扣除）；
（7）增值额=10 000-6112.2=3887.80万元；
（8）增值率=3887.8÷6112.2×100%=63.61%；
（9）应纳土地增值税税额=3887.80×40%-6112.20×5%=1249.51万元；
5.城镇土地使用税
3000×5×2÷10000=3万元
6.该项目的企业所得税
（10 000-1000-3000-500-1500-1000-602-60.2-1249.51）×25%=272.07元（管理费用中已包括印花税及城镇土地使用税，故计算应纳税所得额时不重复扣除）。
（二）自建房模式下，甲公司应负担的各项税费
仍以上述甲公司为例，若甲公司是非房地产开发企业，房屋于2012年底自营建造完成，建成后的房屋未做经营性用途使用。2013年12月31日，甲公司将所建房屋全部一次性出售。房屋建设及销售过程中，发生与之相关的期间管理费用及销售费用2500万元。房屋按直线法计提折旧，使用寿命20年，无净残值。销售时房屋重置成本4500万元，九五成新。不考虑评估费等费用。其他条件不变。则自建房模式下，甲公司应负担的各项税费如下：
1.营业税
因甲公司未将工程外包，属于《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第五条的自建行为，在销售环节须缴纳建筑业营业税和和销售不动产营业税，本案例中，两种模式下营业税的计税依据，计算方法及结果是相同的。两个税目的营业税税额合计为602万元；
2.城市维护建设税及教育费附加
同商品房模式，税额为60.2万元；
3.印花税：
同商品房模式，税额为5万元；
4.土地增值税，按销售旧房计算，过程
（1）评估价格=4500×95%=4275（万元）
（2）允许扣除的转让环节的税金=602+60.2+5=667.20万元
（3）扣除项目金额合计=4275+667.20=4942.20 （万元）
（4）增值额=10000-4942.20=5057.80（万元）
（5）增值率=5057.80÷4942.2×100%=102.34%
（6）应纳土地增值税税额=5057.80×50%-4942.20×15%=1787.57（万元）
5.城镇土地使用税
同商品房模式，税额为3万元。
6.企业所得税
（1）房产2013年的折旧额：（1000+3000+500）÷20=225万元；
（2）房产在2013年底的账面价值：4500-225=4275万元。
（3）该项目的企业所得税：（10000-4275-602-60.20-1787.57-2500）×25%=193.81万元（因印花税及城镇土地使用税已计入管理费用，故计算应纳税所得额时不重复扣除）。
通过上述计算不难发现，如果是自营建造，两种模式下须缴纳的六个主要税种中，除土地增值税和企业所得税外，其他四个税种计算方法是相同的。
与自营建造不同的是，如果是出包建造，两种模式下都不用缴纳建筑业营业税，对其他税种的税收政策没有影响。但由于营业税税额的变动，会影响到城市维护建设税及教育费附加，土地增值税和开发项目企业所得税的具体计算结果。
值得强调的是，如果是自建房模式下的视同自建情形，提供土地使用权方向提供资金方分房的行为，实质上是以出资方所提供的资金为售价的售房行为，出地方应按规定计算缴纳销售环节的所有税费。
（三）需要特别说明的税种
除上述六个税种外，两种模式还涉及到一个共同税种——房产税。房产税的征税范围限于城镇的经营性房屋。
商品房模式下建成的房屋，对房地产开发企业而言是一种开发产品，所以，《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）规定，对房地产开发企业建造的商品房，在出售前不征收房产税。但对出售前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。此处的“已使用”，应当理解为生产经营性使用。
自建房模式建成的房屋是否缴纳房产税，取决于房屋建成后，出售前的用途。若用于生产经营或对外出租出借，须缴纳房产税；不用于上述两项用途，无须缴纳房产税。
房产税按年计算。对于经营性使用，以房产原值一次性减除10%至30%的损耗价值后的计税余值为计税依据，以1.2%的税率计算；对于出租出借使用，以租金收入全额为计税依据，按12%的税率计算。
参考文献：
[1] 房地产开发企业会计制度.[93]财会字第02号，1993年1月7日发布，1993年7月1日执行.
[2]企业会计准则.财会[2006]3号，2006年2月15日发布，2007年1月1日起在上市公司范围内施行.
[3]城市房屋权属登记管理办法，建设部1997年发布，2001年修正.
[4]中华人民共和国企业所得税法.2007年3月16日公布，2008年1月1日起施行.
[5]中华人民共和国营业税暂行条例实施细则，2008年12月15日财政部令第52号发布，自2009年1月1日起施行.
[6]关于土地增值税若干问题的通知.财税[2006]21号.
作者简介：郭滨辉（1970-），女，河北唐山人。讲师，会计师，经济师，法律职业资格获得者。曾就职于大型企业从事财税实践多年，现为广州工商学院专任教师。