摘要：对于房地产企业来说，土地增值税是一项重要的成本支出，因此需要严格的税款核算和详尽的税收筹划。业内有收入分散筹划法、费用迁移筹划法、“临界点”筹划法等筹划方法。本文将结合房地产企业土地增值税问题，试图探索一条适合房地产企业进行合理税收筹划的新思路。
关键词：土地增值税 征税对象 增值收入 纳税筹划
一、引言
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及其地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。征收土地增值税首先要发生国有土地使用权的转让行为，非国有土地（如集体土地）的转让以及国有土地的出让行为都不征收土地增值税。增值性收入包括货币收入、实物收入以及其他收入，对于不产生增值收入的房地产赠与行为不征收土地增值税。
二、土地增值税概述
国家推行土地增值税的主要目的是抑制房地产投机，限制滥用耕地行为，同时调节收入分配，缩小贫富差距，保障人民的根本利益。土地增值税采用超额累进税率，增值收入多的多缴纳，增值收入少的少缴纳。超额累进税率要求：土地及地上附着物增值额小于等于相关扣除项目百分之五十的部分，按照百分之三十的税率缴纳税金；增值额大于扣除项目百分之五十但小于等于百分之百的部分，按照百分之四十的税率缴纳税金；增值额大于扣除项目百分之一百但小于等于百分之二百的部分，按照百分之五十的税率缴纳税金；增值额大于百分之二百的部分，按照百分之六十的税率缴纳税金。
另外，国家针对房地产企业还颁布了一条特别规定：房地产企业建造普通标准住宅对外出售，增值额不超过扣除项目金额合计数的百分之二十的部分免征土地增值税。鉴于此，房地产企业应当合理控制土地及地上附着物的增值率，详细计算扣除项目，找出项目增值临界点，为企业的合理避税做出相应筹划。税务总局颁布的《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》有效的弥补了过去税法中对于房地产行业的税收漏洞，但也为房地产税收筹划提供了新的利用空间。对于土地增值税，我们认为还有很大的避税空间可以利用，其经济效益还是较为可观的。
三、土地增值税的核算与纳税筹划
（一）利用税收优惠政策进行纳税筹划
根据我国《税法》的相关规定，作为纳税人的房地产企业建造普通住宅用于出售时，倘若房屋增值额在扣除项目金额合计数的百分之二十以下，那么无需征收土地增值税；倘若大于百分之二十，则应就其全部增值额征收土地增值税。对此，作为纳税人的房地产企业应充分利用该税收优惠政策，在建造普通标准住宅时，应首先测定盈亏平衡点，以保证预期盈利为前提，以遵循市场规律为原则，合理设置房产的销售价格，争取将房屋增值额控制在扣除项目金额合计数的百分之二十以下，以获得免征土地增值税的优惠待遇。
（二）采取多元化房产处置方式进行纳税筹划
此处的“多元化”方式主要是指，对所开发的房产以出租、销售、租售并存（先出租后销售，售后返租）、产权转让、投资入股、转作经营性资产（自用自营）等。
根据我国《税法》规定，倘若房地产企业将所开发的房产用于出租或自用，只要产权并未发生转移，则不予征收土地增值税。并且所收受的款项和付出的支出在清算时不列入收入和成本。根据此条规定，房地产企业所附属的物业开发商无需缴纳土地增值税。对此，房地产企业可以结合自身实际情况，并在不违背未来发展战略的情况下适当选择自行管理物业。既可以降低企业所需承担的税务成本，也可延迟土地增值税的纳税时间。 而延迟土地增值税的纳税时间需要与所获得的资金时间价值和资金风险因素等共同考虑，以及兼顾衡量房产随市场而产生的增值。
由于将开发产品改为自用自营所有权并不发生转移而无需缴纳土地增值税。因此，除物业之外，房地产企业可以在房产市场前景较佳时选择适当留取部分房产自持，不仅可以不缴纳土地增值税，还可以坐享房产升值。而此项选择的前提，需要首先服从于企业的实际情况与未来发展要求；其次，房地产企业需要对此进行充分调研，研究此项举措的实际可行性。
（三）利用扣除项目进行纳税筹划
根据我国《税法》的目的和要求，为了充分调动纳税人的纳税积极性并在一定程度上减轻其纳税成本，允许在房产所有权转让时从其收入中扣除部分项目和金额。从征税对象上可以大致划分为以下几类：土地使用权的取得成本；房地产开发成本；房地产开发费用（管理费用、销售费用、财务费用）；房产转让的相关税金（房产转让时缴纳的营业税、城建税、教育费附加、印花税等）；旧房转让时的评估价格等。对此，作为纳税人的房地产开发企业在土地增值税的核算与纳税筹划时可以对此加以利用，以减轻税负。
首先，房地产企业可以在房产开发时适当采取合理方式增加收入中的可扣除项目和金额。比如，在房地产开发成本中可以适当增设土地征用及拆迁补偿费、公共配套费、建筑安装费、前期工程费、开发间接费用、基础设施费等，通过增设扣除项目和相应扣除金额以降低土地增值额，从而减少土地增值税的纳税成本。
其次，房地产企业所开发的房产可能不仅涉及普通住宅，还会有其他类型用房。这种情况下，房地产企业需要对可扣除成本进行分摊。通常的分摊方法有两种，即“建筑面积分摊法”或“层高系数建筑面积分摊法”。究竟选择哪种方式，房地产企业还需根据自身实际状况，进行合理选择。根据调查显示，目前我国非住宅房屋增值额较大、毛利较高，企业税负较重。对此，既涉及普通住宅又涉及非住宅房屋的房地产企业应在分配可扣除项目和成本时，尽量使车库、店面等非住宅部分（多分摊一些，以减少其增值额，从而降低土地增值税纳税成本。
（四）利用加计扣除政策进行纳税筹划
在我国《土地增值税实施细则》中明确规定，作为纳税人的房地产企业，可以在允许扣除土地使用权的取得成本和房产开发成本的基础上加计百分之二十予以扣除。对此，作为纳税人的房地产开发企业在土地增值税的核算与纳税筹划时可以对此加以利用，以减轻税负。在房地产开发成本中，开发间接费是房地产企业纳税筹划的一个重点。该费用主要是指房产开发项目所发生的一系列直接费用支出，比如房屋修理费、累计折旧、工资及福利费、水电费、办公费、劳动保护费等。前文已述，房地产开发成本是土地增值税计税基础的可扣除项目之一，因此在计算土地增值税时可以将其扣除。除此之外，根据《土地增值税实施细则》，该部分费用还能再享受百分之二十的加计扣除。
对这部分房产开发费用，企业在账务处理时很容易将其与管理费用或销售费用相混淆。而根据《土地增值税实施细则》，只有当管理费用与销售费用不超过土地使用权的取得成本与开发成本合计数的百分之五，方可扣除。倘若房地产企业在账务处理时误将房产开发间接费用计入了管理费用或销售费用，一旦超过百分之五的限额规定，就无法享受全额扣除，需要多交土地增值税。反之，倘若房产开发间接费用被正确归集计入房地产开发成本，那么不仅能够获得全额扣除，还能再行享受百分之二十的加计扣除。因此，作为纳税人的房地产企业应对此严加把握，争取降低土地增值税纳税成本。
（五）利用借款利息扣除进行纳税筹划
根据《土地增值税暂行条例》规定，房地产企业借款利息的扣除可以通过两种方式来计算：
（1）第一种方式要求纳税人能够将借款利息支出清晰的分摊到各房产项目中，并且可以提供银行的贷款证明，那么在计算房地产开发费用时，可以扣除的费用为：
可扣除部分*=借款利息+（土地使用权购入金额+房地产开发费用）×5%
（2）第二种方式是纳税人在无法满足第一种方式所要求的条件时，房地产开发费用可以扣除的费用为：
可扣除部分**=（土地使用权购入金额+房地产开发费用）×10%
两种方式之间的差额=可扣除部分*-可扣除部分**=借款利息+（土地使用权购入金额+房地产开发费用）×5%-（土地使用权购入金额+房地产开发费用）×10%=借款利息-（土地使用权购入金额+房地产开发费用）×5%
所以，当借款利息大于（土地使用权购入金额+房地产开发费用）×5%时，企业应该采用第一种方式进行扣除；反之则应该采用第二种方式。
四、结束语
综上所述，关于土地增值税，房地产企业可以采取多种方式进行合理的纳税筹划。至于究竟选择哪一种方法，企业则应当根据自身特点和未来发展战略灵活选择。有效的纳税筹划并非等价于偷税漏税，而是一种在不违背我国税法要求的基础上的合理筹措。选择最合宜的土地增值税纳税筹划方式，降低房地产企业的纳税成本，从而争取尽可能多的经济利益，是我们坚持不懈的方向和目标。
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