【摘 要】 文章针对中国移动终端捆绑销售业务会计处理及税收政策中存在的问题展开探讨，分析了中国移动对终端捆绑销售的会计处理以及税法对移动公司业务销售赠送实物行为征收流转税规定的不合理之处，并对其会计处理及税收政策提出改进建议。
【关键词】 终端捆绑销售； 销售赠送实物； 流转税纳税筹划
近年来，随着激烈的市场竞争，促销方式的多样化日益成为企业不可或缺的营销手段。作为电信行业的三大巨头，中国移动、中国联通、中国电信为开拓市场、争夺客户资源、鼓励入网、使用新业务，都不同程度地采取预存话费送话费、送实物等促销活动，并不断更新对新业务的会计核算方法，以进行“合理”的纳税筹划，而企业会计准则和相关政策则稍显滞后，并未对此类业务会计处理进行具体规定，因而导致电信行业出现高利润低税负的不协调局面。而中国移动公司现行会计核算对充话费送实物的会计处理中，无论实物价值大小，都实行“一刀切”，赠送的实物按其成本一律计入销售费用的做法显然有失偏颇，容易导致会计信息失真，进而产生逃税、不正当竞争及监管失效等诸多问题。
一、现行政策分析
《中国移动会计实务手册》（2009年版）规定：终端捆绑销售是指公司采用预存话费送手机、买手机送话费等方式将终端和公司自有业务相捆绑销售。对于终端捆绑销售业务，应根据业务部门对赠送手机及话费确定的公允价值，将赠送的手机成本和话费分别列入销售费用和销售折扣折让。该规定对预存话费送手机业务不分协议期将赠送的手机按公允价值核算成本并一次性计入销售费用，这显然是不合理的。因为在有协议期的情况下，收入是分期实现的，根据配比原则，赠送的手机成本也应分期计入销售费用。此规定并没有分情况说明。另外，由于手机是企业因为销售话费业务而发生的销售费用，不构成企业的收入，其赠送的手机成本应该按历史成本计入销售费用，而不能按公允价值入账。
《国家税务总局关于中国移动有限公司内地子公司业务销售附带赠送行为征收流转税问题的通知》（国税函〔2006〕1278号）规定：中国移动有限公司内地子公司开展的以业务销售附带赠送实物业务（包括赠送用户SIM卡、手机或有价物品等实物），属于电信单位提供电信业劳务的同时赠送实物的行为，按照现行流转税政策规定，不征收增值税，其进项税额不得予以抵扣；其附带赠送实物的行为是电信单位无偿赠与他人实物的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。该通知颁布于电信行业成长期，具有明显的税收保护性质，而经过十几年的发展，电信行业获利能力迅猛增长，高利润低税负的矛盾日渐突出，税收政策明显滞后于电信行业的发展，没有发挥税收宏观调控的经济杠杆作用。
二、现行处理存在的问题
（一）终端捆绑销售赠送实物会计处理不恰当
前面已经提及，移动公司在预存话费送实物的会计处理上，将赠送的实物无论价值大小、是否有协议期，都按其成本计入销售费用，这种会计处理显然是不合理的。如果充话费送雨伞、台灯等价值较小的物件，属于公司无偿赠送给客户，公司一次计入销售费用是符合规定的，相当于企业在销售话费的过程中发生的零星支出，而赠送手机等价值较大物件一般有协议期或其他附带条件（如必须使用移动手机满2年或每月消费不低于60元等），如果一次性计入当期的销售费用，会导致当期销售费用剧增而以后各期销售费用较小的极端情况，容易给企业提供盈余操控的可能，没有反映交易的实质，因而误导会计信息使用者，产生会计信息失真等严重问题。
（二）赠送实物的税收处理不恰当，政策制定不合理
如前文所述，移动公司开展的以业务销售附带赠送实物业务既不缴纳增值税，也不缴纳营业税，这种税收保护政策早已不适合迅猛发展的高利润低税负电信行业。尤其是手机业务逐渐成为现代电信行业第二业务，单笔业务赠送的手机价值甚至是主营业务话费销售的几十倍，如果“一刀切”地将赠送手机业务纳入话费销售赠送实物业务而不缴纳增值税和营业税，势必给电信行业转移税负搭建良好的平台，如不进行变革，势必造成电信行业高利润低税负情况恶性发展，容易滋生腐败和浪费，使政府机构监管失效，国家财富流失，最终给政府和市场经济带来极大的负面影响。
三、改进建议
（一）按业务销售赠送实物是否有协议期分别计入销售费用和长期待摊费用
一是移动公司以业务销售附带赠送实物业务，若没有协议期限的要求，应按实际收到的款项确认收入，并将赠送的实物直接计入销售费用。在没有协议期限制的情况下，移动公司给充话费的顾客赠送购物卡或雨伞等实物，属于企业无偿赠送给老客户的行为，由于其价值较小，又属于企业销售电信业务而发生的，根据实质重于形式原则，将其实物成本计入销售费用是符合会计准则规定的。
二是移动公司以业务销售附带赠送实物若有协议期限的要求，应将收到的款项递延，在协议期内分期确认收入。由于赠送的实物价值较大，不适合一次性计入当期费用，根据收入和费用的配比原则应该将赠送的实物（如手机）按其取得时成本而非公允价值计入长期待摊费用，在协议期内分期摊销。
（二）充话费送实物应视同销售缴纳增值税
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号）规定：企业将自产、委托加工或购买的货物对外投资或无偿赠送他人，应当视同销售，缴纳增值税。在有协议期的情况下，中国移动公司以业务销售附带赠送的实物，虽然并未因此而发生经济利益流入，会计上不作销售处理，但这种变相的赠送实质上是有偿的，最终使货物进入了消费环节，按照税法规定应视同销售货物计算缴纳增值税。
（三）提高电信行业的营业税税率
随着市场经济的发展、社会财富的增加及高新技术的飞速发展，电信行业得到迅猛发展，尤其是中国移动收入增幅显著，然而中国移动等电信行业对国家财政和税收的贡献并未得到同比增长的体现，税收并没有在电信行业充分发挥其宏观调控作用，尤其是电信行业营业税税收增幅与其实际发展水平极不匹配，从而使得电信行业高利润低税负的矛盾日渐突出。1993年的《中华人民共和国营业税暂行条例》中对邮电通信业的营业税税率确定为3%，电信行业发展初期对其进行税收保护来扶持电信业的发展无可厚非，但自从1994年3月国务院将邮政总局、电信总局分别改为单独核算的企业局，2000年5月16日，中国移动正式挂牌上市，实行政企分开，经过十几年的发展，中国移动等电信行业已成为我国支柱行业的典范，其获利能力远远超过邮政业，但现行的税收政策对邮政业和电信业仍坚持按同一税目来考虑，适应于3%的低营业税率，并没有适时调高电信行业的税率，造成电信行业尤其是中国移动高利润低税负的不和谐现象，这显然有违税收初衷。
综上所述，笔者认为，在这次“营业税改增值税”税收制度改革形势下，适当提高电信行业营业税税率或者增值税率刻不容缓，一方面可以加强对电信行业的监管力度，充分发挥国家对经济的宏观调控作用；另一方面有助于建立公平竞争的市场环境，促进各行业均衡发展。
【参考文献】
[1] 陈仲明.电信行业税收政策执行中的问题思考[J].会计之友，2009（11）.
[2] 鞠铭.电信行业涉税要点问题初探[J].合作经济与科技，2010（11）.
[3] 中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2012.