钢铁业是国民经济基础产业，目前中国钢铁业存在产能过剩问题，国家对此高度重视。2016年，国务院出台《关于钢铁行业化解过剩产能实现脱困发展的意见》（国发〔2016〕6号）。2017年，再次出台《关于做好2017年钢铁煤炭行业化解过剩产能实现脱困发展工作的意见》（发改运行〔2017〕691号），鼓励优势企业按照市场化原则加大兼并重组力度，推动钢铁行业跨地区、跨所有制的兼并重组，再启动若干钢铁行业重大兼并重组。本文就钢铁企业兼并重组涉及的财税政策作整理分析，以便于在工作中利用。
一、增值税
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
二、土地增值税
《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）规定：企业整体改建、合并、分立，将国有土地、房屋权属转移、变更，符合条件的，暂不征土地增值税。
三、契税
《财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）规定：企事业改制、合并、分立、破产、股权转让等，符合条件的免征契税。
四、印花税
《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）规定：以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。
五、企业所得税
《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）和《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定：企业资产重组业务区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。
（一）一般性税务处理
一般性税务处理实际上是“按时纳税”处理。被收购方股东应确认股权、资产转让所得或损失。收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
（二）特殊性税务处理
特殊性税务处理相当于一定时期内的免税处理。严格地说，应该是特殊性重组的收益和损失可递延确认，企业所得税不是不交，而是后续对收购的资产进行处理时再交，具有延迟纳税的作用。
适用特殊性税务处理的企业重组必须同时符合下列五个条件：一是具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是收购企业购买的股权、资产不低于被收购企业全部股权、资产的50%；三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动；四是收购企业在该股权、资产收购、合并发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；五是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。
符合以上五个条件可以选择特殊性税务处理：
第一，股权支付部分：转让方暂不确认有关资产的转让所得或损失；按原计税基础确认新资产或负债的计税基础：被收购企业的股东取得收购企业股权、资产的计税基础，以被收购股权、资产的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权、资产的计税基础，以被收购股权、资产的原有计税基础确定。
第二，非股权支付部分：按公允价值确认资产的转让所得或损失，按公允价值确认资产或负债的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）*（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）。
企业进行兼并重组后相关资产、股权最好不要变现。只有股权支付才适用于特殊性税务处理，才能延迟纳税，而非股权支付只适用于一般性税务处理，应及时确认资产转让所得，按时纳税。
下面通过股权收购举例分析两种税务处理方法对会计和税收的不同影响。
甲公司与乙公司达成股权收购协议，甲公司以本公司公允价值为8元/股的5400萬股和4800万元银行存款收购乙公司的全资子公司——丙公司80%的股份。丙公司共有股权10000万股，假定收购日丙公司每股资产的计税基础为5元，每股资产的公允价值为6元，交易各方承诺股权收购完成后不改变原有经营活动。
股权支付比例=股权支付金额/被转让资产的公允价值=8*5400/（6*10000*80%）
=90%>85%，收购企业甲公司购买的股权占被收购企业丙公司全部股权的80%>50%，且收购完成后交易各方不改变原有经营活动，符合特殊性税务处理的条件，可以选择特殊性税务处理。
转让方乙公司：
股权支付部分：乙公司转让的丙公司8000万股股权的90%，即7200万股股权暂不确认转让所得或损失。乙公司取得甲公司5400万股股权的计税基础以其转让的丙公司股权的原有计税基础确定：5元/股*7200万股=36000万元。
非股权支付部分：乙公司取得4800万元银行存款对应的资产转让所得=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）*（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）=（48000-40000）*（4800/48000）=800（万元）。
乙公司应纳企业所得税=800*25%=
200（万元）。
收购方甲公司：
股权支付部分：甲公司取得丙公司7200万股股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定：5元/股*7200万股=36000万元。
非股权支付部分：银行存款4800万元。
甲公司取得丙公司8000万股股权的计税基础合计为36000万元+4800万元=40800万元。
被收购企业丙公司：企业所得税事项保持不变，但股东要进行变更税务登记。
如采用一般性税务处理：
转让方乙公司：
乙公司转让的丙公司8000万股股权应确认的转让所得为公允价值减去计税基础=（6-5）*8000=8000（万元）。乙公司取得甲公司5400万股股权的计税基础按公允价值确定：8*5400=43200万元。
乙公司应纳企业所得税=8000*25%=
2000（万元）。
收购方甲公司：
甲公司取得丙公司8000万股股权的计税基础以公允价值确定：6*8000=48000（万元）。
被收购企业丙公司：企业所得税事项保持不变，但股东要进行变更税务登记。
乙公司采用特殊性税务处理比一般性税务处理，少缴纳企业所得税=2000-200=1800（万元）。特殊性税务处理具有延迟纳税的特点。
综上所述，国家为了鼓励、促进企业兼并重组，已经形成了企业重组税收优惠体系，优惠政策相对完善。钢铁企业在运用这些税收政策时，首先要正确理解其中可以减免税的前提条件，在符合条件的前提下加以利用，切不可盲目利用，避免增加风险，得不偿失。只有真正将优惠政策用好、用活，才能减少企业重组的税收成本，促进企业兼并重组，以化解钢铁产能过剩矛盾，优化产业结构，提高发展质量、效益，进而推进供给侧结构性改革和新旧动能转换。
（作者单位为山东钢铁股份有限公司莱芜分公司财务部）