经营困难企业报表粉饰的识别
摘要：报表粉饰的方法五花八门，根本无法一一穷尽，在中国现今的不规范的市场环境下，报表粉饰成为一种必然存在的现象；本文通过对经营困难企业报表粉饰的案例分析，来呈现报表粉饰中的冰山一角。
关键词：经营；企业；业绩考核
一、企业粉饰报表的主要动机
（一）为了业绩考核而粉饰会计报表；这主要是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还涉及到企业厂长、经理的经营管理业绩的评定，并影响到厂长、经理的提升、奖金、福利。企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润〈或扭亏〉计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及到会计数据。除了内部考核外还有外部考核，如行业排行榜等。因此，为了在经营业绩上多得分，企业难免要对其会计报表进行包装、粉饰。
（二）为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表众所周知，在市场经济下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是在市场竞争取胜的四要素〈产品质量、资金实力、人力资源、信息资源〉之一。在我国，企业普遍面临资金紧缺的局面。因此，为了获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业部信用，经营业绩欠佳，财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。从某种意义上说，企业往往为其会计报表准备多套“时装”。报送给银行等金融机构的会计报表，一般是穿上最漂亮的“时装”。企业似乎都悟出这样的一个道理：向银行只能报喜，不能报忧，否则，就很难得到银行的支持。
（三）为了发行股票而粉饰会计报表股票发行分为首次发行（IPO）和后续发行（配股）。在IP0 情况下，根据《公司法》等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。因为，P=EPS×PE，盈利预测的审核必然会考虑到过去三年的实际盈利水平。为了顺利通过盈利预测审核，使盈利预测更加令人信服，企业往往对会计报表进行包装、粉饰。值得一提的是，少数上市公司与券商合作，为了操纵股价，不惜对会计报表进行过度包装和粉饰。
（四）为了减少纳税而粉饰会计报表所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计报表进行粉饰。企业是多面孔的。需要贷款时，打肿面孔充胖子，而面对税务部门，就哭穷。当然，也有少数国企和上市公司，为了达到政治目的和经济目的〈资金筹措、操纵股价〉，有时甚至不惜虚构业务交易，多开发票。一家上市公司在年末为了向股东“有个交代"，在没有任何销售行为的情况下，不惜虚开发票，使公司多交了近2000万元的增值税和近300万元的所得税。
（五）为了政治目的而粉饰会计报表。从某种意义上说，国企扭亏，创造良好经营业绩己成为一项政治任务。对厂长经理而言，完成这项任务可能仕途光明，否则可能职位难保，甚至下岗分流。在这种政治压力下，国企很有可能粉饰会计报表。此外，许多地方的市长、局长从大型国有企业的厂长经理中挑选。为了表现其才能，体现业绩，厂长经理们就有粉饰会计报表的动机。不难发现，一些企业的老总一旦被提拔为市长和局长，继任者往往不得不花费几年的时间来消化上任厂长经理因粉饰会计报表而遗留下的沉重历史包袱。
二、企业粉饰报表的案例分析
企业为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表，这是企业粉饰会计报表主要动机之一，特别是处于经营困难和资金周转困难处境的企业更是如此。在市场经济下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业，银行业在中国是典型的势利眼。
施乐是乐天有限责任会计师事务所的审计部门副经理，负责飞天摩托车有限公司年度报表的审计。该公司以前年度的年度报表审计也是由乐天有限责任会计师事务所负责进行审计的。
（一）飞天摩托车有限公司的背景与财务情况
飞天摩托车有限公司是1992年成立的生产摩托车的外商投资企业。1992年经核定的注册资本为美元2000万元。由于摩托车在较多大中城市的行驶受到严重限制，另也由于摩托车行业本身的无序、剧烈的竞争，飞天摩托车有限公司销售摩托车的市场份额不断萎缩，毛利率不断下降，飞天摩托车有限公司的财务状况不断恶化，主营业务收入逐年下降，主营业务的毛利率也是逐年下降，资产负债率逐年提高，2014年净资产为负210万元；长短期借款逐年上升，对银行借款的依赖程度愈来愈深。
（二）注册会计师的审计过程
在初步审阅飞天摩托车有限公司的2014年的未审报表的基础上，注册会计师施乐注意到公司的财务状况在逐年恶化。考虑到该公司的审计报告的主要使用者为税务部门和银行，施乐觉得该公司可能有粉饰财务报表的强烈愿望。因此施乐凭着多年来积累的审计经验，将销售与收款循环列为当年年报审计的重点，结合应收和预收账款的审计；关注该公司的销售收入的确认是否符合收入确认的政策。
具体负责销售与收款循环的审计人员首先去销售部门了解该公司的销售政策及公司的信用政策；他了解到：该公司收到货款或收到客户货款已通过银行汇出的银行单据的复印件的传真件，公司才会发货、开具发票并确认收入。销售部门的经理只有赊销30万元的权限；分管销售的副总只有赊销60万元的权限。了解到这些该审计人员判断该公司按道理应收账款余额应该不大才对。可是该公司应收账款2014年末的余额达到3300万元。
该审计人员怀疑是否该公司为了提供报表给银行，取得银行的信用，从而能贷来借款；公司可能多确认了1983万台摩托车的收入。这时该审计人员因为没有取得更确切的证据，暂时不露声色。他一方面增大应收账款的函证量，函证量达到所有应收账款的85%。另一方面他想企业多确认的虚假收入1983万台，虽然有一些资料是真实的，他不可能将所有的资料都编得符合逻辑。考虑到此，他决定将11、12月的账面上确认的收入，一一对应到发票，并追查产品运出公司的详细资料。他发现该公司的车辆放行单的记录相当齐全，上面有销售主管、仓管员、门卫的签字。经过详细的核对发现12月份销售给天津大中的295万台、销售给河南预阳的1500多万台、销售给南京燕兴162万台，均没有车辆放行单的记录。
审计到此，该审计人员已基本清楚该公司可能为了让报表数据好看而虚做了1900多万台的收入，而且该1900多万台并未生产出来，并未出库。但有两点不能理解的是：其一，该1983万台摩托均已开具增值税专用发票并已交纳增值税及消费税，难道企业真的为了业绩白白交了那么多税吗？该部分税金以后如何处理？第二点不能理解的是：有关这几家销售客户的询证函均已回来，并且回函都确认企业账面数据，并没有重大差异。
这时，施乐与他的助手与该公司财务人员交换意见，经过几番沟通和心理战术，企业终于承认2014年度多确认了1900多万台的销售收入，并交纳了相关的增值税和消费税。至于询证函回函的问题，是飞天摩托车有限公司事先与打电话这些客户商量好了，让企业看见会计师事务所的询证函就盖章说核对相符。
最后经过公司和会计师事务所双方协调，在出具审计报告中将以上虚假确认的收入冲回，将账面转出的成本冲回，已经交纳的增值税与消费税的相应金额尚留在应收账款中，留待企业自己逐步消化。
三、结论
报表粉饰的方法五花八门，根本无法一一穷尽，在中国现今的不规范的市场环境下，报表粉饰成为一种必然存在的现象；而我们注册会计师，只能打起12分精神，战战兢兢、如履薄冰，依靠自己的职业谨慎和职业技能在风口浪尖上谋生讨活。
参考文献：
[1]黄世忠.会计报表粉饰及其识别方法的讲稿.
[2]程芙蓉.上市公司粉饰报表的主要途径及其审计对策[J].经济师，2004（9）.
（作者单位：利安达会计师事务所（特殊普通合伙））