摘要：房地产行业具有开发时间长、资金回收慢的特点，利用科学、合法的手段进行税收筹划，减轻房地产企业的税收压力，可以较大程度地提升房地产企业的资金效益，促进房地产行业长期良性地发展。本文拟就土地增值税政策对房地产企业税收的重要影响进行剖析，并在此基础上，就目前的房地产行业如何进行税收筹划给出了相关意见，以便更好地促进房地产企业税收难题的解决，进而增强房地产企业的资金效益，并最终提升房地产企业的发展质量。
Abstract： The real estate industry has the characteristics of long development time and slow capital recovery. Using scientific and legal means to carry out tax planning and reduce the tax pressure of real estate enterprises can greatly improve the capital efficiency of real estate enterprises and promote the long-term benign development of the real estate industry. This paper intends to analyze the important impact of land value-added tax policy on real estate enterprise taxation， and on this basis， gives relevant opinions on how the current real estate industry conducts tax planning， in order to better promote the settlement of real estate enterprises" tax problems. In turn， it will enhance the capital efficiency of real estate enterprises and ultimately improve the development quality of real estate enterprises.
關键词：房地产企业;土地增值税;筹划
Key words： real estate enterprise;land value-added tax;planning
中图分类号：F812.42;F299.23 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2019）33-0022-02
0 引言
土地增值税是对房地产开发企业开发过程中形成的土地增值额征收的一种税。征税对象为转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得增值收入的单位和个人。对于房地产开发公司而言，土地增值税直接影响其房地产开发成本，且影响较大，因此，有必要对土地增值税的缴纳加以筹划。此外，由于土地增值税并非是直接以房地产销售额为计税依据，而是在其销售收入额的基础上减除国家规定的各项扣除后，用其余额计算其应纳税，同时按照增值率，以“超额累进税率”的方式来纳税，税率最低为30%，税率最高为60%，因此，对于房地产企业来说，增值额的多少决定了其最终应纳税额的多少，因此，我们可以从土地增值税的税率特点以及有关优惠政策出发，通过控制增值额，保证企业能够享受到免税待遇或使其适用较低税率。
1 纳税筹划方式一：开发模式的选择
1.1 合作建房
土地增值税法规定，对于由某一方提供地，其他方提供资金，双方合作建房，建成后按一定比例分房自用的，暂免缴纳土地增值税，而建成后转让的，则应按税法规定缴纳土地增值税。
例如：大华房地产开发公司在市中心的拥有一块土地，同时，乙企业刚好拟在市中心建一栋写字楼自用兼出租，但无法取得合适的土地，按以上规定，甲房地产开发公司可选择与乙企业合作，共同建造该写字楼，资金由大华房地产开发企业来提供，写字楼建成后双方按约定比例分房。对大华房地产开发公司来说，分得的写字楼，不管自用还是对外出租，均可暂免征收土地增值税，对乙企业而言，如果将其分得的总部分用作办公用房，亦不用缴纳土地增值税，这样就实现了双方的共赢。
1.2 代建房
房地产企业还可以考虑采用代建房方式，进行土地增值税纳税筹划。代建房是指房地产企业接受他人委托，根据对方的具体需求进行房地产的设计和开发，在房地产开发完成后，再从对方处收取一定比例的代建费用。这样，房地产企业交付房屋时就不会发生房屋权属转移，其收取的费用也就不属于房地产销售收入，而是代建房收入，从税法角度来看，其收入属于劳务性质的收入，也就不用缴纳土地增值税，这样就合理合法的规避了土地增值税的征收。因此，房地产开发企业可利用代建房方式规避其本应缴纳的土地增值税，但前提是要能够先确定最终用户，实行定向开发，如某单位想为职工建造一栋住宅楼，房地产开发企业就可以采用此种方式与其合作，避免掉开发后再销售给对方需缴纳的土地增值税。那么，这种方式是不是必然就更好呢，我们还需综合考虑其影响，尤其是代建房在节税的同时是否有其他额外的成本，如，代建方式下企业取得的收益很可能小于自行开发并销售情况下的收益，此时，企业就需从整体上衡量代建房方式给企业造成的利润损失是否高于取得的税收筹划收益，选择整体上对企业更加有利的方案。
2 纳税筹划方式二：选择合适的利息扣除方法
针对房地产开发费用中的利息支出，在现行土地增值税的计算中有两种列支方法：
一是如果企业能按照转让房地产项目计算并分摊利息支出，同时能提供金融机构证明的，其房地产开发费用中利息支出部分，可以在商业银行同期同类贷款利率范围内据实扣除，同时对其他的房地产开发费用按照土地使用权的取得成本和房地产的开发成本之和的5%计算扣除。
二是对不能按照转让房地产项目计算并分摊利息支出或者提供金融机构证明的，其房地产开发费用（含利息费用）按土地使用权的取得成本和房地产开发成本两者之和的10%计算扣除，不再单独计算利息费用扣除。
选择不同的利息扣除方法计算的房地产开发费用必定不同的，我们可以看出，以上两种方法的主要区别在利息支出的处理上，且可以通过比较方法一中“据实扣除的利息支出”与方法二中“房地产开发费用中的5%部分”的大小来就方法进行选择，例如：某房地产开发企业支付2000万元取得一项土地使用权;房地产开发成本5000万元;该地区规定能提供贷款证明部分的的房地产开发费用扣除比例为5%，其余部分为10%;则该企可以扣除的房地产开发费用为多少呢？
现假定实际利息支出为X，则
若采用方法一：
允许扣除的房地产开发费用=X+（2000+5000）×5%
若应采用方法二：
允许扣除的房地产开发费用=（2000+5000）×10%
當X+（2000+5000）×5%=（2000+5000）×10%时，X=（2000+5000）×5%，此时，选择哪种方法是没有区别的，而当X大于（2000+5000）×5%时，则应选用方法一，当X小于（1000+6000）×5%，则应选用方法二。
由此可见，在企业债务资本筹资比例较高，有较多利息支出的情况下，可考虑采用方法一计算利息支出，如果企业债务资本筹资比例不高，利息支出也较少，则可以不计算分摊利息，而是按方法二来进行计算扣除。
3 纳税筹划方式三：合理确定销售价格
土地增值税法规定，房地产开发企业自行建造普通标准住宅出售，增值额只要不超过其扣除项目金额的20%，免税。超过20%的，应就其增值额全额计征税款。照此规定，纳税人建造普通标准住宅并出售的，企业应充分衡量：增值额增加所能带来的收益增加和放弃起征点的税收优惠而增加的税收负担孰大孰小，并避免由于销售价格确定的不合理而使增值率稍高于起征点，从而给企业带来损失。
假定某房地产开发企业拟将其市区新建的一批普通标准住宅用于出售，增值税选择简易征收方式计征，再假定除税金及附加外的允许扣除项目的金额为200万元（加计扣除已考虑），当其商品房售价总价为P时，对应的税金及附加为：P×5%×（1+7%+3%）=5.5%P
式中：5%—增值税税率;
7%—城建设税税率;
3%—教育费附加率。
此时，其全部允许扣除金额为：200+5.5%P
首先，如果该公司欲享受起征点优惠，则其最高售价可按下式确定：
P=（1+20%）×（200+5.5%P）
可得P为256.96万元，允许扣除项目金额为：100+5.5%×256.96=114.13（万元）。
其次，如果该公司欲通过提高售价达到增加收益的目的，则应该充分考虑售价提高带来的增值效益和由于税率提高而增加的税收负担之间的关系，避免由于价格不合理，而使增值率于边界处升档，给企业带来损失。
现假设该公司增值率高于20%但不高于50%，此时查表可知，适用税率为30%，速算扣除数为0。再假设此时的售价为（128.48+T）（T为相较于之前提高的售价）。售价的提高，最终会导致税金及附加提高5.5%T，这时允许扣除项目的金额为114.13+5.5%T
则其增值额则变为：256.96+T-（114.13+5.5%T）
上式经整理可得其增值额为：94.5%T+142.53
则应纳土地增值税为：（94.5%T+142.53）×30%
如果企业想使提价带来的收益增加超过因突破起征点或某个临界点而增加的税收负担，就必须使T>（94.5%T+142.53）×30%，即T>59.68万元。
这就是说，如果想通过提高房地产价格获取更大的收益，就必须使价格>256.96+59.68，即316.64万元。
通过以上计算分析可知，房地产开发企业销售房地产，当全部允许扣除的项目金额（去除税金及附加后）为200时，将销售价格定为256.96万元，是该纳税人可以享受起征点优惠的最高价位。在这一价格下，既可享受起征点优惠又可获得较大收益。如果售价低于256.96万元，虽然可以享受起征点优惠，却只能获得较低的收益，如果想提高售价，则必须使价格高于316.64万元。同时，企业还应适当考虑由于销售价格提高所带来的需求下降的影响。
参考文献：
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