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摘 要：南京国民政府时期，政府与会计师职业团体在会计师行业微观管理层面呈现出既相互斗争又相互妥协的共生动态关系，这一互动关系在会计师入行资格演进中表现得尤其明显，而指导两者参与互动实践的分别是监管思想和职业化思想。一方面政府在监管思想指导下积极参与行业管理并力图在制度发展中体现政府意志，另一方面会计师在职业化目标的指引下要求提高入行资格收紧职业圈以形成专业垄断，由此形成了行业微观管理层面政府与会计师的互动格局。但是这一互动格局受到制度环境的影响，呈现出由盛及衰阶段性发展的特征，伴随着互动关系的衰落会计师入行资格逐年降低，最终会计师丧失了形成专业垄断的能力。
关键词：南京国民政府时期；会计师入行资格；监管思想；职业化思想；互动格局
Study on Qualification Standards Evolvement of Chinese Certified Public Accountant in Nanjing Government period
- A Perspective of Interaction between Supervision Thought and Professionalisation Thought
YU Mei
(School of Economics, Shanghai University of Finance and Economics, Shanghai, 200433, China)
Abstract：Considering the CPA industry management, Nanjing government and accountant professional organization battled as well as compromised with each other. Therefore, the relationship between statesociety could be regarded as symbiotic dynamic one which was strikingly demonstrated in the evolvement of qualification standard of Chinese certified public accountant (CPA). But the guidelines are supervision thought and professionalisation thought. On the one hand, under the direction of supervision thought, the state actively participated in management and tried its best to embody its will on CPA institution. On the other hand, the accountants pursued the professionalization which prompted a claim from profession. The claim was improving the qualified standard of CPA that would help the accountants to gain monopoly in the market. Thus, the state and the accountant profession interacted on supervision and administration of CPA industry. But the institution environment effected this interaction situation which presented a periodic character. With the declination of interaction relationship between the state and the CPA, the qualification standards of CPA decline gradually. As a result, the CPAs lost their monopoly in supplying professional services to market.
Key words：Nanjing government period, qualification standards of CPA, supervision thought, professionalisation, thought, interaction
注册会计师①①近代中国的注册会计师被称为“会计师”，因此文中“会计师”与“注册会计师”的概念相同。是一种专业性很强的职业，其肩负着鉴证财务信息公允性，维护社会信用的重任，因而从业者应具有较高的专业技能。鉴于当前我国注册会计师执业能力普遍偏低的现状，学者们无一例外地从中外比较中得出中国注册会计师行业准入门槛过低的结论②②如刘利、陈博平：《中美注册会计师执业资格、执业范围和事务所组织形式的比较与思考》，《上海会计》2003年第11期，第53页；彭程甸：《论完善注册会计师及相关特种执业资格准入机制》，《长沙理工大学学报（社会科学版）》2005年第4期，第37页；彭兰香：《注册会计师行业准入管制制度：国际比较及启示》，《财经论丛》2009年第6期，第77页；彭兰香：《美日注册会计师行业准入管制之比较》，《财会月刊》2010年第6期，第83页，上述作者都在研究中得出这样的结论。，因而希望政府通过修改法规提高入行门槛。上述研究的缺陷不仅在于片面地认为会计师入行资格的变迁完全取决于政府的管制，从而无视发达国家职业协会在提高会计师入行资格中发挥的积极作用，同时还忽略了从本国制度的演进中寻找经验。应该看到，近代中国特别是南京国民政府执政时期会计师的入行条件，是在政府与会计师的良性互动下发展而来的，而指导两者进行制度实践的分别是监管思想和职业化思想。所谓监管思想即政府凭借其法定权力对会计师行业施加的种种限制和约束，在入行资格方面则主要表现在制定入行条件、审定申请者是否具备执业资格两方面。而职业化思想在本文中所指的是在职业化过程中会计师及其职业团体对于如何提高入行资格的种种设想。为此，本文以监管思想和职业化思想的互动为切入点，对南京国民政府执政时期会计师入行资格展开研究。
一、限制会计师政治背景的互动
与英美会计师职业化过程不同，中国会计师不仅要面对非专业人员的竞争还要承受政府对其实施的政治控制。因而其首要任务是摆脱政治控制，之后才是提高专业门槛以限制非专业人员执业。
南京国民政府执政初始颁布的《会计师注册资格章程》虽然以1926年徐永祚会计师草拟章程为蓝本，但增加了一些政治色彩很浓的条款。比如：章程第三条规定申请人必须为“国民党党员经党部证明者”并“合格于会计师试验者或合格于第六条之免试审查者”①①《会计师注册章程》第二条第二款，1927年颁布，上海档案馆藏上海会计师公会档案，档号：S447-2-6。，同时特别要求“有反革命行为者”②②《会计师注册章程》第七条第六款，1927年颁布，上海档案馆藏上海会计师公会档案，档号：S447-2-6。不得申请。
为什么要限制会计师的政治背景，财政部指出：“会计师业务在英美早经发达，专事整理查核及清算账目，公私称便……当兹革命军定东南，国民政府建都南京，对于各个公共机关此前积弊，认真厘剔，稽核账目，实为入手办法，会计师之工作，尤属需要而显著……兹是则会计师之人才，不得不从速征集，以应时势之要求。”③③《呈国民政府录送会计师注册章程及会计师覆验章程请赐指令备案由》，台北“中研院”近代史研究所档案馆藏，档号：17-23-00-088，转引自林美莉《专业与政治：上海会计师公会与国民政府的互动（1927-1931）》，收录于朱荫贵、戴鞍钢主编《近代中国：经济与社会研究》，上海复旦大学出版社，2006年出版，第502-503页。国民政府对于会计师职业的认识已经比较深入，正是基于这种认识，财政部认为可以有效利用会计师的职业优势以达到清查账目、规划财政的目的，充分体现出南京国民政府以党治国的思想。
但入党条款引起了职业界的不满。上海会计师公会向财政部呈文：“僉以为会计师执业之性质属于技术一类。与工程师、医师、建筑师相同，向与律师尤为类似。执行此类业务之人入党与否似无关系。现在充任律师并不以国民党员为限，何必对于会计师独加限制？且依照国民党国民政府法令，只有各级党部及政治训练部人员必须以党员充任，其他各级行政官吏亦均不限于国民党党员……如此则会计师似更可免去入党之限制。”④④《上海市会计师公会关于会计师章程及复验章程注册条例修改问题呈请财政部、工商部的文及其批复》，上档：S447-2-6。公会强烈要求取消对会计师职业的政治控制，其理由也层层递进比较具有说服力，不仅强调了与其他自由职业的共同点，而且进一步强调了会计师职业的特性，体现出会计师是自由职业的思想已经深深扎根于近代中国会计师的头脑中。因此面对政府的有意拉拢，他们坚决地捍卫该职业在政治上的独立性。
由于呈文有理有据，因而经国民党中央特别委员会讨论后决议“任会计师者不必以国民党党员为限”⑤⑤同上。。在这次互动中，政府很快就放弃了对会计师政治背景实施限制的企图，这既可以说是政府的一种退让，也可以说是在行业管理认识上的一种提高。但法规仍保留着有反革命行为者一律不得呈请会计师的规定，对于由谁界定这种行为以及如何界定均没有提及，而相对于党员条款其对行业独立性的影响有所不及，自然没有引起职业界的广泛关注，会计师们转而评议法规中的入行条款。
二、制定会计师入行条件的互动
1927年颁布的《会计师注册章程》第一次明确了以考试和审核两种途径取得执业资格。由于政府在入行条款中采纳了不少此前职业界的建议，因此得到了会计师潘序伦的赞许：“试验审查之举，实为国家对于会计师学识及经验之证明方法。旧章并无试验之规定，且于会计师学识经验两种，仅需其一，宽泛疏滥，迨臻其极。现在改颁新章，对于此点规定较严，可谓进步。”[1]毕竟资格条款的完善是一个动态发展的过程，因此他指出：“法规能规定者，仅其最低之限度耳。执行会计师业务之人，苟欲求于职务之上，得心应手，无忝厥职。不可不于法律规定资格之外，另求高深之学识、经验、才能及道德也。”[1]关于应具备的学识，他主张不仅应具有各种会计专门知识而且要具备商业常识，具体包括：商业管理、商业组织、工厂管理、商业理财、销售学、商品学、银行、货币、财政、关税、汇兑以及商业政策等；还应熟悉本国各项实业法规，对于民法、民事诉讼法、商人通例、公司条例、破产法、商标法、注册条例细则更应“习之有素”，“如果对于各种商业情形有特别研究者尤佳”。[1]20总体来说，他对会计师的学识要求非常严格，但这并不都是正确的。第一，即使具备充分的学识，会计师出具的鉴定证明也不能保证被审计事项的正确性，而只能保证其公允性；即便是20世纪上半期，诸如存货计价已有多种方法，并不存在正确无误的审计结论。因而潘氏认为掌握充分学识是为了保证发表正确无误审计结论的说法夸大了会计师的作用。第二，潘氏认为会计师由于事务上的发展，经常与法院有所交涉，特别提出要熟悉诉讼法，模糊了会计师与律师职业的业务界线。至于会计师应具备的资历，潘氏认为：“查账之职业，实带有技术的性质……断难全于书本中求进步……会计师于各种商业均可发生业务关系，其有五年十年之经验者，当可与各种性质不同之委托事件中，取得相当之经验也。”[1]20这又避免了片面追求书本知识而不注重查账经验的错误导向。
与其观点不尽相同，学者田斌从两个方面指出了法规应该修改的地方：第一，建议增加申请人具备一定学识并在事务所实习5年以上，同样可以免试取得执业资格的条款。第二，建议取消章程中有反革命行为者不得申请的条款。他指出应以经验、学识、道德和才能作为选拔会计师的标准，而“反革命既与学识、经验、才能风马牛不相及，既与道德亦无关”[2]；接着指出法规应具有稳定性，不能以暂时的反革命行为作为会计师的取缔标准；最后他认为在革命时期无论何人，如犯有反革命罪即可“按律治刑”，而不应在会计师法规中做重复规定。上述观点虽然非常正确但没有得到职业界的呼应。总之，会计师对于1927年法规中的资格标准总体比较满意，因此该法规一直沿用到1929年。
但1929年政府不仅尚未建立会计师考试委员会更没有出台相应规则，因而虽然考试选拔制度已得到了政府认可但根本无法施行。于是政府根据此时的制度环境进行了修正，在1929年颁布的《会计师章程》第五及第八条中规定：在考试法规定之特种考试未举行以前，凡中华民国人民年满25岁，有下列资格之一者经工商部审查合格者得为会计师：（1）国立或经立案之公私立大学独立学院或专科学校商科或经济科毕业，并在上列学校教授会计重要科目2年以上；或在公务机关或工商部注册资本银50万元以上之公司任会计主要职务2年以上者，教育部认可之国外大学独立学院或专科学校毕业者亦同。（2）经立案之公私立中学学校毕业，并在公务机关或工商注册资本银50万以上之公司任会计主要职员5年以上者。（3）领有外国会计师证书者但在该国受考试或审查之程度须与前两项之规定相等。章程增加了在学校连续两年教授会计课程也可申请执业资格的途径，同时降低了对从业经验的要求，由此前章程中规定担任公司会计职员连续7年以上，下降到5年以上。但会计师们并未对降低的免试条件做出回应，一方面也许此时他们的研究热情都倾注于如何完善会计师考试，因而对免试规定不屑一顾；另一方面说明此时职业圈扩大的速度在会计师可以忍受的范围内，因此为了壮大职业群体，扩大他们在公共场域的影响力，会计师对降低的资格条款保持了沉默。
由于降低入行条件后申请执业的人数并未达到政府的预期，因此法规进一步降低了会计师资格。在1930年颁布的《会计师条例》第二条款规定：在会计师考试未举行以前，凡中华民国人民、在国立或国内经教育部立案国外经教育部认可之公私立大学、独立学院或专科学校之商科或经济科毕业，并曾在专科以上学校教授会计主要科目2年以上，或在公务机关、或在有实收资本10万元以上之公司任会计主要职员2年以上，经工商部审查合格者得为会计师。
但再次降低的入行资格，超过了职业界的承受范围。因此潘序伦率先发表评论：“（条例）对于会计师之学识、经验两项资格，更未能为完备之规定”[1]。具体而言：“在学校卒业，兼任教员者，其缺乏实际上之经验，无可讳言。至于任职两年以上之规定，流弊颇多，未可赖为充分会计经验之保证”[1]。他认为会计课程的授课经历以及在公司的做账经验，都不能成为会计师查账经验的替代变量，更不能作为选拔合格会计师的依据。这是潘序伦对资格条款异议的进步之处，但并没有提出相应的解决方案，只寄希望于早日实施会计师考试以收紧职业圈，过分夸大了考试的作用。
潘序伦的观点得到了会计师公会的支持，上海公会于1934年联合浙江、南京、广东等8家会计师公会，向立法院、行政院及实业部呈文：“会计师之执行职务不限于一方，无论官厅、机关、公司、商店、工厂，凡以会计事件委托，皆可接受办理。因此……在会计师事务所助理重要会计事务两年以上其所得之经验，当不亚于在学校授课或在机关、公司办理会计。若不许其作为乙项资格（实务经验），未免偏枯。又会计师执行职务，在皆系处于指导与监督纠正之地位，亟需富有高级会计学识之人为之辅助，方能处置得宜。所谓高级学识，当然指具有甲项资格（专门学识）者而言，若在助理期间，不许作为乙项资格，则为会计师者，不免难得高级助理人员。亦于执行职务时不无妨碍。”①①《上海市工商、实业部检发会计师条例的令，上海市会计师公会关于请制定、修正会计师条例、章程，呈立法院、农商部、实业部等文及其批复》，上档：S447-2-3。公会的上述思想，继承和发展了此前学者田斌和会计师潘序伦的观点。更是提出申请者在事务所实习将有助于提高执业者的专业知识，以动态发展的眼光看待会计师专业知识的更新，即事务所接受具有系统专业知识的毕业生作为助理人员，以帮助执业人员顺利承办业务。上述观点一方面反映了当时中国会计师执业素质普遍不高的情况，但另一方面提出了会计师的后续教育问题，而这一时期即便是英美等国尚未提出会计师后续教育准则，因而上海公会的观点相当超前。
所幸的是，政府完全采纳了公会的建议并将其订入1935年修订的《会计师条例》第三条即资历条款中。至此，中国会计师资格条款才真正加入了与职业素质高度相关的查账经验。这说明在职业界反复提议中，政府的认识终于有了阶段性的突破，因而其制定的资格条件更加科学和具有针对性。
但随后爆发的抗日战争破坏了政府与会计师的良性互动。一方面政府忙于备战无暇顾及修订法规；另一方面，战争重创了会计师赖以为生的工商业，因此会计师忙于维持生计，对法规的研究也有所停滞。而此时南京国民政府开始施行的统制经济政策赋予政府对国民经济各部门实施强力管制的权力，会计师行业也不能幸免，与其他经济部门一样处于政府的严密监管之下，由此政府在会计师制度发展中逐渐占据了主导地位。于是自抗战开始，两者的互动完全停滞。
抗日战争结束后政府颁布的《会计师法》又一次降低了入行条件。关于学历资格，之前的法规均要求申请人具有大专以上学历，而该法第二条第四款却承认具有3年以上审计经验不论其是否具有相应学识即可免试取得资格。将兼备学历与资历才能取得会计师资格的条件降低为只具备实务经验，此时政府似乎更看重申请人的实务经验。这一方面说明政府在行业监管中逐渐意识到实务经验对会计师顺利承办各种业务的重要性，体现出其思想发展的一面；另一方面从“曾任或荐任审计职务”[3]来看，只是针对政府官员而定，又体现出其思想的落后性。由于国家审计与民间审计无论从目的还是服务对象来说均存在巨大差异并且后者实务更加复杂，因此将两者的实务经验等同，说明政府的“官本位”思想促使其认为审计官员理应得到比较宽松的资格审核，由此制定出其可以不通过考试取得会计师资格的不公平现象。
单从免试取得执业资格的条件而言，入行资格一再降低，那么会计师能否就考试选拔方面成功说服政府提高条件，最终成功地收紧职业圈呢？
三、构建会计师考试选拔制度的互动
南京国民政府很早便听取了会计师的建议，1927年在《会计师注册章程》中就赋予了考试选拔会计师的合法性，法规第四和第五条分别规定了考试管理部门及参加考试人员的资格。具体而言，由财政部下设会计师考试委员会负责管理考务。考试委员会的人员构成为：财政部长聘任监察院委员1人、司法部长官1人、大学会计教授2人，以及富有学识与经验的会计师3人，财政部会计司司长和会计科第一科长2人，共9人组成。从人员构成来看，国民政府有意平衡委员会中政府官员与会计师及会计学教授的比例，但委员中3位会计师均由财政部长聘任，其所占比例远没有达到职业界的设想。
学者田斌率先对考试条款提出了修改建议，可归纳为以下三点：一是建议考试管理部门隶属于国民政府考试委员会。他的理由是：“按照先总理之建国大纲，明定中央得设立考试院或委员会，专理考试事宜……即由专责机关办理，何必另生枝节而违定法。”[2]20接着他认为财政部“无异于经济机关之会计主任”，因而不应管理会计师行业，更不应管理会计师考试。二是，建议改变会计师委员的选任方式，由主管机构聘任制变为职业团体推举制。田斌认为由政府聘任富有经验与学识的会计师，而“所谓‘富有’标准，非同业中人鲜能知其详”[2]21，因此采用聘用制会使“下启奔竞之风，上开贿赂之门。殊失廉洁之道”[2]21。三是，建议明定考试时间和考试科目推进会计师考试制度细化。田斌认为：“（不明确考试时间）则预备受试验者徘徊道左，惶惶然不知试验期之为何日。在当局方面恐亦因循时日，浸假试验之说等为虚文。”[2]22关于考试细则，他认为3年举行一次考试比较合适并指出中国应借鉴英美两国经验早日在《施行细则》而不是在《会计师注册章程》增订考试科目，以保持法规的稳定性。
上述修改建议及理由体现出田斌思想的先进性：第一，清楚地认识到政府处于信息劣势，因此应该将会计师委员的选拔权交给职业团体。第二，体现在要求明定考试时间上，他从供求角度出发认为会计师行业是一个需求导向性的行业。他的关于供给与需求相适应的思想，较会计师徐永祚更多地考虑到中国会计师市场十分有限的实情。但其局限性也相当明显，最主要体现在会计师考试委员会的隶属问题上。一方面他认为考试委员会建立前，应由工商部而不是财政部建立并管理会计师考试委员会；另一方面并未对行业管理的隶属提出异议，又默认了财政部实施全权管理。
但工商部接管会计师行业时，并没有按照上述建议改变会计师委员的聘任方式，更没有明确考试实施细则，反而进一步减少了会计师委员的席位，由财政部设想的3人占333％急剧下降到1人仅占10％，体现出政府试图垄断制定考试规则的权力以加强监管会计师入行资格的思想。
虽然政府有加强监管的设想，但在实践中却显得力不从心。正如田斌所担心的一样，考试制度并未实施。对此会计师徐广德提出了看法：“（我国）于会计师资格之取得，尚未采用试验主义，实为重大缺陷……似宜由考试院从速颁布会计师考试章程，而其人选方面，亦设委员制，广集各方面之高级专门人员组织之。”[4]田斌和徐广德都认为应由国民政府考试委员会而不是行业管理部门或行业协会负责制定考试事务，这一方面说明孙中山《建国大纲》中建立国民政府考试院的设想对会计师考试选拔制度产生了深刻影响；另一方面，也说明会计师制度变迁已经形成了较强的路径依赖，即只能在政府掌握行业准入资格颁布权的预设下进行发展而没有生发由职业界掌控入行门槛的观点。
国民政府部分采纳了上述两者建立考试委员会的提议，1930年由考试院颁布了《高等考试会计人员会计师考试条例》。条例第二条规定：“本国人民，有左列各款资格之一者，得应会计人员之高等考试，考试及格者，得依法充任会计师。（1）国内外大学或专科学校修习经济、财政、商业学科三年以上卒业者；（2）有大学或专科学校经济、财政、商业等学科毕业之同等学历，经检定考试及格者；（3）确有会计专门学术技能或著作，经审查及格者；（4）经普通考试及格四年后，或曾任各机关会计职务及与委任官相当职务三年以上者。”[1]19考试分为三次，第一试科目包括国文、论文、公文以及党义、三民主义、建国方略、国民党重要宣言及决议案。第二试科目分为必试科目和选试科目，其中必试科目包括中华民国训政时期约法、民刑法大意、会计制度及会计法规、财政学、公司理财、会计学、官厅会计、审计学；选试科目包括行政法大意、财政法规、岁计制度、各国会计制度、货币及银行论、商业组织及管理、成本会计、公司会计、银行会计、投资会计、铁路会计、外国文。条例中规定应考人除需在选试科目中任选三门外，还要在后六个科目中选试一门。第三试为面试，就应考人必试科目及其经验进行面试。
从应考人员条件来看，考试条例并不是专门为选拔会计师制定的法规，而是政府选拔高级会计、审计官员的副产品。这一方面说明国民政府试图将会计师作为其不支付薪水的御用查账员，另一方面也说明国民政府仍然认为国家审计远比民间审计重要。因而在这种思想的指导下，结果必然是选拔审计官员的考试制度先行，而民间审计人员选拔考试至多作为前者的附属而不能等量齐观。从考试科目来看：第一，科目偏重于行政法规和时势政治，也不是为选拔会计师设立的。这种倾向在第一次考试科目中体现得尤为突出，在考试中别出心裁地加入国民党党义、建国方略、国民党重要宣言和决议案等科目，明显地体现出国民政府意图将以党治国的政治方略渗透到社会经济的各个角落。在第二试的必试科目中也设有训政时期约法科目，进一步加强对申请人政治思想的控制。第二，法规中专业科目所涉及的会计、审计知识相当广博，不仅包括了民间审计科目，而且还涵盖了大量国家审计科目。因此要通过这种大而全的考试，其难度是十分大的。
虽然上述条例有种种不如意之处，但它毕竟将会计师梦寐以求的考试选拔方法变成了现实。然而实施的考试制度与会计师设想最大的差别在于：并不是专门的会计师选拔考试且职业界在制定考试规则时完全没有发言权。因此，潘序伦提出了两点改进建议：第一，严格区分会计审计官员与会计师的选拔考试；第二，修订考试科目，减少行政法规科目，增加各种工商专业会计原理与应用科目。[1]22但潘序伦在分析会计师与政府官员的区别时，没有从政府也是会计师业务委托人之一、会计师也要保持与政府的独立性角度，论述应另颁会计师考试章程的缘由，使其论据稍显不足。然而其富有创新精神的评议并未得到采纳，因而会计师考试自始至终未能与选拔会计、审计官员的考试划清界限。
会计师考试制度是否在近代中国真正实施？回答是肯定的。虽然对其实施的具体年月无从考证，但据1949年《上海会计师公会会员情况调查表》记载的166名会员中，赵友良、王文彬通过考试院高等会计、审计人员考试及格后取得会计师执业资格，而何育禧则通过交通部附属机关会计人员高等考试及格后取得资格。①①《上海市会计师公会会员情况调查表》，1949年12月，上档：S447-2-282。从以上资料来看，选拔考试并不局限于考试院举办，申请人通过其他政府机关的相关考试也可取得会计师资格。但可以肯定的是，近代中国会计师选拔考试始终未从政府选拔官员的考试中独立出来。
四、会计师入行资格变迁的特点
（一）政府与会计师互动的阶段性
南京国民政府执政期间，会计师入行资格在政府和会计师的互动中逐渐演化，而两者互动的数量及激烈程度并不是始终如一的，而是呈现出由盛及衰的阶段性发展特点。以抗日战争爆发为分水岭，在此之前两者互动的数量较多且卓有成效，而抗日战争爆发后两者的互动锐减直至完全停止。因此这一职业群体与国家的互动可以被理解为中国市民社会与国家之间一种双向的适度的制衡关系。通过这种制衡，双方能够较为有效地抑制各自内在的弊端，使国家所维护的普遍利益与市民社会所捍卫的特殊利益，最终以符合总体发展趋势的方式达到均衡。而一旦因政治、经济以及意识形态等原因阻碍了其中一方参与互动，那么良性的互动急剧衰退，双向的制衡演化为一方的独裁，随后制度演进中就带有独裁方固有的弊端。
（二）会计师丧失了形成专业垄断的能力
民国时期中国的会计师们一直试图设立较高的职业门槛，形成专业人士垄断职业称号和鉴证业务。但南京国民政府时期，会计师的入行资格却呈现逐渐低落的趋势，与之高度相关的是注册人数逐年激增，使得相当一部分不具备执业资格的人员进入了行业，影响到本土会计师的执业素质。南京国民政府时期中国会计师入行难度与注册人数的简单数量关系见下图：
数据来源：由潘序伦《中国之会计师职业》一文及《会计史资料》第四卷P3043,3054,3056,3061整理而得。具体数据见本人博士论文《20世纪上半期中国会计师制度思想研究（1918—1949）》表3.1。
图1 南京国民政府时期会计师历年注册难度及人数而造成职业圈迅速扩大的原因在于近代中国会计师入行资格的制定权掌握在政府手中，但政府处于信息劣势，其制定以及修订入行资格具有一定的时滞且不能完全适应快速变化的行业外部环境。而一旦执业人员不能有效地形成专业垄断而任由不合格的人员进入行业，则会发生“劣币驱良币”的局面，最终造成行业萎缩，无力应对国外在华会计师的激烈竞争。
参考文献：
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责任编辑：叶晓军