摘要：营业税改增值税自实施起就备受争议，其中之一，作为现代经济发展下的产物-现代服务业，在税制改革的实施过程中，也出现了局部矛盾。文章将从重复征税、企业税负不减反增等方面浅析该制度下现代服务业的试行变化以及对企业产生的影响等。文章还将基于现代服务业的特殊分支-电信业，简要分析施行营改增的利与弊。作为现代经济发展下的产物，营改增在实践中摸索前行，相信经过时间的沉淀，营改增的前景会逐步明朗。
关键词：营业税；增值税；税制改革；现代服务业；电信业
税收作为会计工作的重要问题一直受到极大关注和重视，各大高校对会计学的学习过程中税率计算类问题课程也有着很大的偏重，社会上各企业也着重强调会计人员的税务能力，国家对税务类会计人员的能力和水平的要求也有极高的标准。自2012年1月以来，营业税改征增值税改革从首个试点上海，扩围至北京、天津等11个省、直辖市及计划单列市，再扩围至全国，95%的企业实现减负或税负无变化，全部小规模纳税人都实现减税，且减税幅度高达40%。
随着营改增政策的逐步深入推进，更多中小型企业成功实现了减负这一目标，为发展实体经济和结构调整加油助力。不单单有雄厚经济实力的大企业为我国经济蓬勃增长提供充足动力，茁壮发展中的中小企业也是不可小觑的动力源泉。正因对营改增的推行、实施普遍存在争议，这一制度的改革若呈显著成效，定会对国家的进步和发展产生重大意义。下面，以现代服务业为例，浅谈营改增这一改革带来的影响。
一、营业税改增值税对现代服务业的影响
（一）重复征税
通过一段时期对理论的学习，对专家文献的阅读，以及对现实考察的研究表明：营改增政策自推行以来普遍存在争议，究其缘由，其中之一必然是税制改革对服务业企业税负的影响具有双重效应导致的，部分试点企业的税负如今也呈现大众所反映的“不减反增”的趋势。究其原因，经研究大致可以概括为：企业目前适用的增值税税率偏高、企业资金投入比率偏低、固定资产更新周期较长、取得增值税发票的途径过偏，执行困难、改革试点范围狭小等此类问题。然而，税负问题作为一种片面存在的问题，其对企业产生的影响具有显著的局部性和个别性。因此，税负变化幅度大小的衡量不应作为唯一标准来界定营改增政策的实施成效。从长远来看，为缓解该现象，应适当着手实施具有过渡性质的财政补贴，并致力于增值税发票获取方面技术的开发。
随着科学技术的发展和经济结构的不断调整，现代服务业凭借其资源能源消耗低、环境污染小等与当前低碳经济发展的要求所高度适应的特点，已经一跃成为了衡量一个国家和地区经济发展水平高低的重要标准。
营业税重复征税问题在税制改革问题中一直是一重大隐患，而随着现代服务业的不断蓬勃发展，税制体制本身的缺陷也在发展过程中裸露的更加明显，如今也成了滞后现代服务业发展的源头。增值税和营业税虽均属于流转税种下的分支，但不同点在于计税方式。营业税计税时，采用对销售收入全额计入的方式，而增值税却只对每一流通环节的增值额计税。也正是由于这种差异的存在，使得计征营业税的企业税负越来越重，这种直走下坡路的缴税状况必将影响甚至已经严重影响了服务业在国内的转型和升级，迫于种种压力，对营业税进行根本上的制度性改革迫在眉睫，如今政策走了改制这条路也是明智之选。
增值税自1994年在我国全面推行以来，在国内先后进行了三次重大的改革。营业税改征增值税问题的提出，于当时是基于我国结构性减税的政策背景，将征收营业税的部分行业改征增值税，目的不只在于通过对税负增减的选择性调整实施促进产业结构的升级，更是为日渐壮大的以现代服务业为主要发展方向的第三产业的大力发展创造更加有利的税收环境。税收政策作为国家的宏观财政手段之一，若能被加以充分发挥其作用，并以此借力，能够利用减税这一简单易行的形式，达到降低企业经营成本这一目的，定可刺激更多的企业，激发其自主投资意愿，之后便可大力推动我国服务经济产业的发展，并在一定程度上促进产业结构优化调整。伴随着经济全球化进程的不断推进，国家软实力的竞争已进入白热化阶段，现代服务业已经逾越成为一项重要软实力来进行国与国之间的竞争，为提高我国竞争力，大力发展现代服务业提高第三产业已成为现阶段我国须直面的问题。
我国现代服务业起步晚、发展慢，均滞后于别国，历久的发展中，在我国经济生产总值中也并未占据到重要地位，加之我国对隶属于现代服务业的劳务服务等一并采取征收营业税的政策，而我国现代服务业分工精细化、产业融合化、业态新型化和业务国际化的发展趋势也与营业税税制本身存在的缺陷相互矛盾。因此，为给企业税收，各部门执法创造公平合理的税收环境、从政策上鼓励现代服务业全力发展助力、大力促进我国产业结构调整，加快发展效率，并以此为契机对营业税制进行改革更加显得十分必要。
（二）税负不减反增
除此之外，税负不减反增也是争议集结之处。众所周知，对于缴纳增值税的一般纳税人而言，当期的应纳税额就是销项税额扣减当期进项税额后的余额。基于此条件，进项税额的多少必然直接关系到最终增值税应纳税额的多少。对于一些企业来说，如交通运输业，税制改革后，能够进行进项税额抵扣的项目增多，可抵扣的税额增加，自然在一定程度上降低了税负；但同时，对类似于现代服务业这样增值税发票难取得的行业来说，可以抵扣的金额本就少，在营业税改征增值税制度实施后的税率又变高，税负增加是必然结果。因此，进项税额过少必定会导致应税额过多，最终结果则是会增加企业税负，这也是各企业目前在营改增的实施过程中所普遍遇到的难题。综上所述，纳税人企业税负不减反增的原因颇多。此前，已有专家学者细致剖析过，本文仅从以下几个方面进行简单分析。
第一，企业进项税额抵扣不足。这一方面与增值税发票取得难反映出来的问题不谋而合。在营改增制度实施以前，缴纳营业税的纳税人进项缴税额不能抵扣，但在改制后，改纳增值税，进项税额便可抵扣，可是增值税税率要远大于营业税的税率，如若企业在一定的营业周期内不能够产生足够多的进项税额，可抵扣进项税额过低，则在该期间内，企业所承受的税负压力必然会顺势加大。在此巨大压力下，难以避免会出现假发票顶替、原始票据的伪造、变造等负面现象，若真如此，得不偿失。
第二，营业税改制后的税率值设计过高，如：交通运输业和邮政业的税率由原来的3%变为现在的11%等等，税率是精确数据，不容虚置，虽然改制为企业注入了新鲜的血液，但万剑双刃，高税率必会给企业带来更大的税负压力。
第三，涉及到了企业的资本有机构，资本有机构成低的企业，需要更高的需求投入量，资本有机构成高的企业相对于资本有机构成低的企业而言，对投入量的需求更少，因此，对资本有机构成低的企业来讲，税负增加也是必然结果。
第四，部分企业按原营业税差额征收优惠方式纳税，会得到一定程度上的优惠。国家试点政策规定，原营业税优惠政策在税制改革后可以延续，若按此优惠计量，优惠幅度将远远大于营改增后带来的效益。据此现象，若税务机关迎合制度改革，变动此前的优惠政策，加大控制力度，那么一些小企业或将失去长久以来优惠政策带来的福利。纠结于此，也是营改增继续实施的一重大争议点。
二、服务业营改增实施实例分析——以电信行业为例
自营改增方案在试点地区各试点行业实施以来，其产生的社会效益和经济效益都显而易见。据材料介绍：2014年1月1日，邮政服务业脱离邮电通信业率先纳入营业税改征增值税试点，可作为我国基础服务业之一的电信业却未能入围。但在2014年3月5日李克强总理所作的2014年政府工作报告中明确提出：要将电信行业纳入营改增试点范围。电信行业在促进就业、拉动国民经济增长等方面起着举足轻重的作用。随着国民经济的不断发展，电信业与部分已经纳入营改增范围的现代服务业的关联性日益加强，对其他行业的渗透也逐步加深。将电信业纳入增值税的征收范围，与最初对营业税进行改革具有基本相同的目的性，如此推行，不仅为企业间的公平竞争创造了合适的环境，初步实现了企业间的公平税负，还有利于增加国家的各项财政收入，促进资源的有效配置，而且有利于实现中国电信与国际电信行业接轨，在现代市场经济体制下形成与内外国情相适应的独具我国特色的、规范化的增值税制度与税务征收体系，一举多赢。
然而，对运营商而言，营改增确也带来了一些影响。
其一，电信行业的语音服务应该是按照11%的税率征收的，而设计、信息系统集成和增值等业务，按6%计征增值税。也就是说，绝大部分通信业务将按照11%的税率征收增值税。工信部之前发布的一个统计称，实施“营改增”将进一步加大企业税负。个别企业反映：目前信息服务业企业利润率不足6%，实施营改增后，三大基础运营商利润将下降36.5%，信息服务业和软件业企业将下降20%。
其二，运营商目前负责推行的基础电信业务主要包含基本语音通信服务，公共数据传送业务等，而电信行业的增值业务是利用公用电信网开发的附加通信业务，如网上银行、网上游戏等，均是基于电信基础服务之上的增值服务。
其三，据以往改制经验，一部分行业的税负会在试点过渡时期中出现短时间内骤增的情况，若是以一年作为完整的征税周期来核定，电信以及与之相关联的其他企业短时间内税负必将呈现下降的趋势。运营商税负的下降，则为电信业服务的降价留出了一定空间，那么，百姓话费负担或将一定程度上降低。有专家表示，由于此前电信业是混业经营，网络服务和终端销售并存，并统一按照营业额5%征收营业税。营改增后手机等终端销售将按照17%的增值税率征收增值税，因此运营商将更倾向于通过赠送手机带动话费业务，以后“充话费送手机”“包月上网送机顶盒”等或将成为运营商未来主要销售模式。
基于调查，以某中国电信分公司下属企业为例，具体研究调查营改增对该企业税额等产生的影响。某电信企业下属电信终端销售公司为某电信股份有限公司的全资子公司，主要从事手机、有线及无线通信终端、上网卡及其零配件的批发、零售与维修等业务。电信终端有限公司为增值税一般纳税人。该公司发生的费用中，广告费、咨询费、审计费等费用，涵括在营改增改革范围之内。
以该公司2013年度费用发生为例。该公司总部2013年度发生广告费约31167万元、咨询费约498万元、审计费约296万元、法律服务费约36万元、公正费约280万元，共计32277万元。
（一）增值税影响
在改革试点中该部分服务业税率为6%，A公司可以抵扣进项税额共计约1827万元（32277/（1+6%）×6%=1，827），因此改革后，A公司应纳增值税减少1827万元，应纳城建税及附加减少182.7万元（1827×10%=182.7）。
（二）企业所得税影响
改革前，A公司可以扣除上述费用32277万元；改革后，A公司可以扣除上述费用30450万元（32277/（1+6%）=30450），减少可扣除费用1827万元；城建税金及附加减少182.7万元，改革后与改革前相比，可扣除金额共计减少约2009.7万元，应纳税所得额增加2009.7万元，应纳企业所得税额增加502万元（2009.7×25%=502）。
（三）税后净利润影响
改革后，A公司税后净利润增加1507.7万元（2009.7-502=1507.7）。
据此实例，营改增后企业应纳税所得额虽有一定幅度的上升，可在净利润角度来看，年终的净利润额呈上升趋势。因此，税制改革对企业的影响还是有利的。
电信业营改增有利于强化税收中性，促进电信业和其他产业的共同发展，这也进一步印证了我国电信业营改增的必要性。欧盟等许多国外发达国家，早前已经进行了电信行业征收增值税的实践，这为中国税制改革提供了理论和实践经验，也为中国税改享誉国际市场创设了良好有力的条件；基于我国营改增试点的不断推进，国内税务征收系统的不断完善，为电信行业的营改增开辟了捷径，创造了国内环境。如此看来，相对而言较有利的国内外环境，为营改增披荆斩棘，提供了宝贵经验，也为改制后提供了一定的技术保障。对电信业来讲，无论是从业务范围、税收征管、还是营业税负等方面来看，我国现行的营业税税制已经不能适应电信业的各项发展要求，因此改革势在必行。电信业营改增意义重大，有利于促进电信业、现代服务业乃至第三产业的发展，优化我国的产业结构，促进我国经济结构转型和升级。
虽然电信业的营改增最终成功推行会被认为是在各方综合压力下妥协而成的结果，可近期报道反馈的结果还是说明，电信业改革颇有成效，并且无论从细节还是整体来看，整个改制团体的经济业务和其他方面的建设也在逐步走上正轨。
三、结论
营业税改征增值税作为税制改革问题的重要方面，从被提及之始便一直受到各行各业的普遍关注，从最开始实施改革的一批试点企业，到时刻准备接受挑战、改变纳税方式的企业，以及一些已经实施改革、并在崭新道路上逐渐趋于稳定发展的企业。纵然制度的改革会给一些企业的发展在短时间内带来些许影响，但经济体制还是在此激励下更加完善，投资者的热情仍然居高不减。短期内的效果不能全然证明决策的可行性与实践性，税制改革是一条漫长且需不断探索的道路，相信经过磨合与蜕变，时间会交出一个满意的答案。
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*基金项目：教育部人文社会科学研究青年基金“高等学校教育成本计量研究”，项目编号11YJC880165。
（作者单位：辽宁师范大学数学学院）