中国消费税抵扣制度的理论与实践探析

　　中国消费税抵扣制度的理论与实践探析
　　程嘉 1，2
　　（1.南京大学商学院，南京 210093；2.南京师范大学泰州学院，江苏泰州 225300）
　　摘要：消费税的抵扣制度对于相关纳税人的税负平衡有着非常重要的作用和意义，然而在实务中存在着一些如抵扣范围、扣税来源、抵扣方法的问题有待解决。从消费税抵扣制度的理论基础来看，为了公平，纳税人税负应该放宽消费税扣除范围的限制；从税收实践的角度来看为了提高征税与纳税效率应该建立和完善待抵扣消费税税额认证制度并简化消费税扣除方法。
　　关键词：消费税抵扣；认证制度；抵扣范围；抵扣方法
　　中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）21-0089-03
　　消费税是指对消费品和特定的消费行为按消费流转额征收的一种商品税。根据《中华人民共和国消费税暂行条例》以及相关部门出台的政策之规定，纳税人将外购的应税消费品和委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品已经缴纳的消费税予以扣除[1]。接下来，本文就对中国消费税抵扣制度的理论基础和税收实践进行逐一的分析。
　　一、消费税抵扣制度的理论基础
　　中国现行的消费税是在货物生产销售普遍征收增值税的基础之上再挑选十四个项目征收的税种，具有比较典型的“窄税基、高税率”的特征。因为消费税具有较强的选择性，所以涉及到的行业受到税收政策影响也是比较大的。如果在同一行业中不同的企业由于其生产经营的策略不同而导致税收待遇的不一致，那么对于该行业的发展一定会产生负面影响。《中华人民共和国消费税暂行条例》第4条规定“纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税。”此条规定实质是对纳税人用于进一步生产加工应税消费品的完工应税消费品给予了免税的待遇，这样就有效地避免由于重复课税而出现的消费税累积效应。随着中国市场经济的不断发展，产业分工愈加明细已经成为大势所趋。出于企业专业化发展的原因，原先用于连续生产的应税消费品很大一部分就由自产转向外购或者委托加工。同样为了避免重复征税，同时也是为了公平税负，现行消费税规定，将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品连续生产应税消费品销售的，可以将外购应税消费品和委托加工收回的应税消费品已缴纳的消费税给予扣除[2]。这样，对于用外购和委托加工收回已税消费品连续加工生产应税消费品的纳税人而言就获得了与用自产应税消费品连续生产应税消费品的纳税人平等的税收待遇。
　　二、消费税抵扣制度的税收实践分析
　　在税收实践中，国务院财政、税务主管部门对消费税的抵扣制定了一系列规定，明确了已税消费品的扣除范围，可扣除的已税消费品来源和消费税的扣除方法。
　　（一）已税消费品的扣除范围
　　对于纳税人用外购和委托加工收回的已税消费品连续加工生产应税消费品的消费税扣除范围包括：已税烟丝生产的卷烟；已税化妆品生产的化妆品；已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；已税汽车轮胎生产的汽车轮胎；已税摩托车生产的摩托车；已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子；已税实木地板为原料生产的实木地板；已税石脑油为原料生产的应税消费品；已税润滑油为原料生产的润滑油[2]。
　　从规定的扣除范围不难看出有一些行业是不能享受到消费税扣税政策的，例如酿酒企业用已税酒和酒精生产各类酒，汽车整车制造企业用已税汽车轮胎生产汽车整车，汽车改装企业用已税汽车生产改装汽车等[3]。这样的政策安排直接加重了相关行业和企业的税收负担。
　　接下来，我们以争议最大的已税酒和酒精不得抵扣消费税为例来分析。2001年5月财政部和国家税务总局联合下发了《关于调整酒类产品消费税政策通知》即财税[2001]84号文件，文件规定了停止执行外购基酒已纳消费税税款准予抵扣政策。当时政策出台的理由主要有两个：首先是大量白酒生产企业采用外购基酒勾兑生产白酒的做法不利于白酒生产企业生产技术的提高和白酒行业的发展；其次是勾兑酒不利于消费者的身体健康。笔者经过调查了解，勾兑是白酒生产的一项不可或缺的工艺，几乎所有白酒生产都需要进行勾兑才能最终成为成品，成功的勾兑可以统一口味，协调香味，平衡酒体，使酒的质量趋于完美。至于用于勾兑的酒是否都是源自本酒厂需要根据酒体设计的特性而定，不同香型的原酒合理的勾兑就是白酒创新的手段之一。而纵观中国的酿酒企业大多也只是善于某一特定香型白酒的酿制，因此，白酒产业未来的发展是离不开行业内的交流与合作的。换言之，外调其他酒厂的酒用于勾兑是一种业内常态。至于虚假广告宣传应该是工商行政部门管的问题，而生产对消费者有害的劣质酒则是质监和卫生部门该管的事情。从事实来看，该政策执行十多年，也并没有改变白酒行业的这一习惯做法。所以，禁止酒类产品消费税的抵扣实际上是阻碍了酒类产品市场的健康发展。
　　同样的道理，对于不在抵扣范围的行业而言，消费税抵扣范围的限制就是人为地给专业化发展型企业增加了税收负担。我们不可能要求整车制造企业自己去生产汽车轮胎，也不可能要求汽车改装企业自己去研发生产系列整车。众所周知，未来的发展方向是多元化、个性化，这样的范围限制不仅不能起到规范市场发展的作用，反而成了发展的桎梏。
　　（二）允许扣除的已税消费品的来源
　　纳税人用于连续生产的应税消费品来源于从生产企业外购的，从海关进口的以及委托加工收回的准予抵扣已经缴纳的消费税；从商业企业购进应税消费品连续生产应税消费品，符合抵扣条件的，准予扣除外购应税消费品已纳消费税税款[2]。其中难点在于从境内商业企业购入应税消费品用于连续生产应税消费品时，什么具体情形属于“符合抵扣条件”，在现有相关政策法规体系中尚未有明确统一的规定。