摘要：房地产企业对回迁房的会计核算和相关企业所得税、土地增值税和营业税的税务处理，是企业财务管理和纳税申报的重点与难点。税务检查中发现许多企业对拆迁房屋补偿业务的逃税现象比较普遍，一是会计核算有误，二是税政知识缺失。办税人员掌握拆迁房屋补偿会计核算与税法，是当务之急。
关键词：房地产企业；拆迁补偿；会计核算；税务处理
政府或房地产开发经营企业对居民的拆迁补偿是指政府或房地产开发经营企业根据当地政府城市整体规划或建设单位自身的生产经营发展需要对被拆除房屋的产权所有人，依照《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令〔2011〕第590号）的有关规定，采取产权调换（房屋补偿）或作价补偿（货币补偿）或房屋补偿和货币补偿相结合的方式给予一定的经济补贴和价值抵偿。
对于房地产开发经营企业来说，能否对各种拆迁补偿方式进行正确核算，不但关系到开发产品（土地或房屋）的总成本与单位成本，而且还涉及各项税款的计算与缴纳，倘若处理不好可能带来涉税风险。因此，房地产开发经营企业必须重视对拆迁补偿的会计核算与税务处理。一般情况下，当被拆迁补偿户选择的是货币补偿形式时，房地产开发经营企业应将该项拆迁补偿支出借记“开发成本——土地（土地征用费及拆迁补偿费）”科目中；当被拆迁补偿户选择的是产权调换（房屋补偿）形式时，视同房地产开发经营企业先向被拆迁补偿户支付了一笔货币现金，然后被拆迁补偿户再从房地产开发经营企业购入等额房屋（居民住宅），对这种产权调换（房屋补偿），房地产开发经营企业要以按公平交易的市场价格或者是当地同期、同类房屋（居民住宅）的公允价值或实际市场交易价格测算的金额，借记“开发成本——土地（土地征用费及拆迁补偿费）”科目中。特别注意，对产权调换（房屋补偿）形成的回迁房，房地产开发经营企业应按公平交易的市场价格或者是当地同期、同类房屋（居民住宅）的公允价值或实际市场交易价格测算的金额确定视同销售收入额，同时按照相同期间、相同类别房屋（居民住宅）的实际开发成本（房屋）结转视同销售成本额。
下面结合典型案例，具体说明房地产企业拆迁补偿采用产权调换（房屋补偿）形式时，有关回迁补偿（房屋补偿）所得、会计核算和税务处理问题。
案例：
第一种情况：假设AB房地产开发经营企业（以下简称AB房地产企业）2009年8月开发某住宅小区项目，计划占用土地面积约为20000平方米，实际建筑面积为35090平方米，可供对外销售面积为31900平方米（其中：用于被拆迁补偿户的视同销售面积为8000平方米，用于AB房地产企业自由销售的住宅面积23900平方米）。
第二种情况：假设该住宅小区项目于2011年8月完工，同年10月AB房地产企业开始与各被拆迁户办理房屋交接手续。2012年3月1日AB房地产企业正式开始向社会公开销售该住宅小区的房屋，假如在当年3月30日将该住宅小区的房屋全部售罄，该住宅小区的房屋的每平方米平均售价为7000元，共计应确认销售收入总额为16730万元（0.7万元/平方米×23900平方米）。
第三种情况：假设2012年2月末该住宅小区的房屋建设项目工程已经竣工决算，开发成本（房屋）总计为7040万元。其中，土地征用费及拆迁补偿费5600万元【均为被拆迁户的拆迁补偿费（房屋补偿），若不考虑拆迁补偿因素，土地征用费及拆迁补偿费为零】，前期工程费770万元，基础设施建设费1760万元，建筑安装工程费3520万元，公共配套设施费220万元，开发间接费770万元（其中包括银行借款净利息支出及手续费440万元）。
一、AB房地产企业回迁补偿（房屋补偿）所得的计算过程
第一，前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、配套设施费和开发间接费用等开发成本7040万元。
第二，土地征用及拆迁补偿费5600万元（0.7万元/平方米×8000平方米）。
需要说明的是：这里的5600万元不仅仅是拆迁户8000平方米的土地征用及拆迁补偿费，而应该是归属于该住宅小区项目31900平方米的，需要在总可售面积31900平方米中进行分摊。
第三，视同销售收入为5600万元（0.7万元×8000平方米）。
第四，单位可售面积计税成本为3962.38元/平方米【（7040万元+5600万元）÷31900平方米】。
需要说明的是：在计算单位可售面积计税成本时，应该以总可售面积31900平方米作为分母，而不能以23900（31900-8000）平方米作为分母，否则就会虚增单位可售面积计税成本，增加企业所得税的纳税风险。
第五，视同销售成本为3169.90万元（0.396238元/平方米×8000平方米）。
第六，视同销售所得为2430.10万元（5600-3169.90）。
二、AB房地产企业回迁补偿（房屋补偿）的会计核算
第一，AB房地产企业该住宅小区项目完工时，根据回迁时该住宅项目同期同类平均销售价格，开具销售不动产发票5600万元，并做视同销售收入处理：
借：开发成本——土地征用费及拆迁补偿费 5600万元
贷：应付账款——回迁户5600万元
借：应付账款——回迁户 5600万元
贷：主营业务收入 5600万元
第二，各被拆迁户（亦即回迁户）向AB房地产企业出具拆迁补偿费收据（共计5600万元，是AB房地产企业根据与被拆迁户办理回迁手续时开具给各回迁户的《销售不动产统一发票》第一联）时，结转视同销售成本：
借：主营业务成本 3169.90万元
贷：开发产品——房屋3169.90万元
第三，AB房地产企业回迁补偿（房屋补偿）的税务处理
回迁补偿（房屋补偿）业务主要涉及企业所得税、土地增值税、营业税和城市维护建设税及教育费附加等。
一是企业所得税。房地产开发经营企业将开发产品（房屋或土地）用于对外捐赠、赞助支出、广告宣传、样品、集资、职工福利、职工奖励、对外投资、利润分配、抵偿债务、非货币性资产交换等行为，应视同销售开发产品（房屋或土地），应于开发产品（房屋或土地）所有权或使用权转移（或者于实际取得利益权利）时，确认为房地产开发经营企业收入（或者利润）的实现。【《国家税务总局关于房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条和《企业所得税法实施条例》第二十五条】因此，AB房地产企业2011年10月开始与被拆迁户办理回迁房屋交接相关手续时，计算确认的视同销售所得2430.10万元，需缴纳企业所得税额607.53万元。即视同销售应纳企业所得税额=2430.1×25%=607.53（万元）
借：所得税费用 607.53万元
贷：应交税费——应交所得税607.53万元
需要说明：房地产开发经营企业用于安置被拆迁户的回迁房，应根据确认的“视同销售所得”计算缴纳企业所得税款。实践中，许多企业是以预计毛利率计算所得并缴纳企业所得税的，这是不对的，也可能给企业带来纳税风险。
二是土地增值税。房地产开发经营企业用建造的房地产（开发产品——房屋）项目安置回迁户的，安置回迁户的房地产项目（住房）视同销售处理，并按国税发〔2006〕187号第三条第一款规定确认收入，同时将此确认为开发项目的“开发成本——土地（拆迁补偿费）。【《国家税务总局关于土地增值税清算管理有关问题的通知》国税函〔2010〕220号】
需要说明：房地产开发经营企业在与被拆迁户办理回迁房交接相关手续时，需要预征土地增值税（与企业所得税不同，不需要立即进行土地增值税清算）。假定当地主管税务机关规定的预征率为2%，则AB房地产企业2011年10月应该预缴土地增值税112万元（5600×2%）。
借：营业税金及附加 112万元
贷：应交税费——应交土地增值税112万元
借：应交税费——应交土地增值税112万元
贷：银行存款 112万元
由于2012年3月30日已经将该住宅小区的房屋全部售罄（销售完毕），因此，AB房地产企业应该对该住宅小区项目的土地增值税进行清算。
扣除利息后开发成本：5600+7040-440=12200（万元）
扣除项目金额：12200×130%+16170×5.5%=16749.35（万元）
土地增值额：16170+5600-16749.35=5020.65（万元）
土地增值率：5020.65÷16749.35=29.98%
应缴土地增值税：5020.65×30%-0=1506.2（万元）
应补缴土地增值税：应缴土地增值税-已预征土地增值税=1506.2-112=1394.2（万元）
借：营业税金及附加 1394.2万元
贷：应交税费——应交土地增值税1394.2万元
借：应交税费——应交土地增值税1394.2万元
贷：银行存款 1394.2万元
三是营业税。房地产开发经营企业从事城市住宅小区建设，按照《营业税暂行条例》和《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函[1995]549号）的规定，应当按照其取得的营业额计算缴纳营业税；对补偿拆迁户面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地主管地方税务机关按照同期同类住宅房屋的成本价核定计算征收其营业税。
拆迁补偿面积（回迁房）应纳营业税=3169.90×5%=158.495（万元）。
借：营业税金及附加 158.495万元
贷：应交税费——应交营业税158.495万元
四是城市维护建设税及教育费附加。假如，AB房地产企业所在地的主管地方税务机关规定城市维护建设税及教育费附加的征收率为11.5%（城市维护建设税7%，国家征收教育费附加3%，地方征收教育费附加1.5%），则拆迁补偿面积应纳城建税及教育费附加=158.495×11.5%=18.237（万元）。
参考文献：
1.国家税务总局.房地产开发经营业务企业所得税处理办法[DB/OL].国税发（2009）31号.
2.国家税务总局.关于土地增值税清算管理有关问题的通知[DB/OL].国税函（2010）220号.
（作者单位：上海森下紧固件国际贸易有限公司）