摘要：“营改增”的主要目的是降低企业税负并能促使一些企业转型升级，但“营改增”最终实施效果是否能符合预期还有待实践结果去验证。事实上，“营改增”后出现了一些企业税负不降反升的现象。
2011年，在国务院统一指导下，由财政部和国家税务总局牵头，我国开始了新一轮税制改革。上海作为经济发展的前沿阵地，改革试点工作首先在上海展开，试点工作首选现代服务业和交通运输业，以此作为本轮税制的突破口。由于试点工作进展顺利，从2012年8月1日开始到2012年年底，“营改增”工作开始扩围，试点工作扩展到10省市，至2013年8月1日已经覆盖到全国。2014年1月1日铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点范围，至此交通运输业已全部纳入到“营改增”范围。2014年6月1日电信业也被纳入到营业税改征增值税试点范围。目前“营改增”已从当初的“1+6”扩展到“3+7”，即已经涵盖了原先营业税大部分征税税目，如原来的交通运输业、邮政通信业和服务业等相关行业。要在“十二五”期间全面实现“营改增”工作，2015年“营改增”工作任务艰巨，因为还有很多行业还没有开始实行“营改增”工作，比如房地产业、金融业和生活服业等，所以2015年对于本轮税制改革而言是非常重要的一个年度。
一、“营改增”的目的和意义
（一）在避免重复征税的基础上进一步健全我国税收体制。由于营业税不实行税款抵扣制度，所以营业税中存在大量的重复征税现象，越是处于产业链底端的行业重复征税越明显，所以劳务的价格就越高。“营改增”后将原先实行营业税行业纳入到征收增值税行业，就可以避免这些行业重复征税问题，同时也完善了我国增值税税制，这样就将所有的劳务都纳入到了增值税范围之中，避免了以前对部分劳务征收营业税，而对另外一些劳务征收增值税。
（二）有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力。由于营业税对同一征税对象存在重复征税问题，所以对于征收营业税的行业就存在重复征税的问题，从而导致这些行业税负偏重，实施“营改增”可以避免重复征税现象，从而起到降低企业税负的效果。
（三）能够使得企业发展壮大。由于营业税存在重复征税问题，因此不利于企业发展壮大，因为企业规模越大，存在重复征税企业税负随之增大，这样为了维持企业的发展必须要求企业盈利能力随之提高，但盈利能力提高是有限度的。“营改增”后可以消除重复征税问题，企业规模变大不会导致企业由于重复征税问题引起企业税负增加，因此可以促使企业不断扩大规模，实现企业的规模效益。
二、“营改增”后行业税负影响情况
“营改增”主要目的之一就是降低企业税负，然而实施结果是否如愿还要进行针对性研究，本文将主要针对目前已经实施“营改增”的行业进行一定研究，本文主要以一般纳税人为研究对象。
（一）交通运输业“营改增”后税负影响。交通运输业“营改增”前适用税率为3%，试行“营改增”后增值税税率为11%。如果“营改增”后所属企业能认定为小规模纳税人，企业税负可能会降低。而如果认定为一般纳税人，在现行税制下税负可能会加大。“营改增”之前交通运输业适用3%的税率，而“营改增”后税率提升幅度过大是其税负不降反增的主要原因。同时交通运输业存在进项税额抵扣难的问题，也是交通运输业“营改增”后税负不降反升的原因之一。
（二）部分现代服务业“营改增”后税负影响。服务业“营改增”之前适用5%的税率，“营改增”后服务业的税率呈现了多样化，税率变动较大，服务业本身行业范围覆盖面非常大，服务业中原有子行业——租赁业税率有所分化，“营改增”后租赁业中有形动产的租赁税率提升到17%，“营改增”后在服务业中除了有形动产租赁的其他服务业税率为6%。由于现代服务业税率差异较大导致“营改增”后税负变化较为复杂，可能存在税负降低的情况，也有可能出现不降反升的情况。一般情况下，如果所在服务行业进项税额可以抵扣较多，其税负可能会降低，反之可能会上升。如鉴证咨询行业就可能会存在不降反升的情况，“营改增”之前该行业实行5%的税率，“营改增”之后该行业实行6%的税率，而该行业成本主要为人力成本，而人力成本无法进行进项税额抵扣，所以会导致该行业税负增加。
（三）建筑业“营改增”后税负影响。建筑业“营改增”前适用3%营业税税率，“营改增”后实行11%的增值税税率。该行业税负相比“营改增”前税负有所增加。3%的营业税税率较11%的增值税税率明显很低。“营改增”后税率增幅太大是导致其税负变高的原因之一，但众所周知，增值税是可以税款抵扣的，单一的税率变化不足以使得税负激增，最主要原因还是可抵扣的进项税额较少，而销项税额按11%计算，这就使得税率增加更为明显，从而导致该行业税负增大。由于该行业上游企业大多数无法提供增值税专用发票也给抵扣带来了一定困难。存量固定资产无法抵扣也是该行业税负增加的原因之一，该行业固定资产更新周期较长。
（四）电信业“营改增”后税负影响。“营改增”前电信业实行3%的营业税税率，“营改增”后如果提供的是基础电信服务，税率由原先实行3%的营业税税率变为实行11%的增值税税率;如果企业提供增值电信服务，由原来的3%的营业税税率改为6%的增值税税率。我国基础电信服务主要是指三大基础电信运营商提供的电信服务，即由中国移动、中国电信、中国联通和互联网接入公司提供的电信服务。而增值电信服务主要是向三大运营商买入产品再销售的一些公司。对于基础运营商而言其税负可能出现明显增加的情况，而提供增值电信服务的公司税负可能会出现下降。主要还是基础运营商税率增加幅度大，同时可抵扣成本不足。
三、影响“营改增”前后税负差异的主要因素
从以上分析可知，“营改增”前后税负变化主要影响因素是税率水平，而关键要素是该行业成本构成以及该行业所处产业链条的环节。
（一）行业成本构成影响因素。笔者就单位的成本构成问题对“营改增”前后税负变化影响做了一定研究，建立了一个简单成本影响税负水平的模型，该模型如下：
Y×I1+Y×I1×10%+（Y-BY-Y×I1）×25%=Y/（1+I2）×I2-[（BY×I）/（1+17%）]×17%={Y/（1+I2）-[BY×I/（1+17%）]×17%}×10%+{Y/（1+I2）-BY×（1-i）-（BY×I）/（1+17%）-[Y/（1+I2）-（BY×I）/（1+17%）×17%]×10%}×25%
参数假设如下：B为成本率，成本率可以此公式表示B=营业成本/营业收入;I=可抵扣成本率，可抵扣成本率可表述为I=营业成本中可以抵扣的成本/营业成本;Y为营业收入;C为营业成本;I1为营业税税率;I2为营改增后增值税率。
在以上这些参数假设中可以解出B和I之间的线性关系，即可知该行业成本构成对“营改增”前后税负影响，也就是总成本中可抵扣成本占比达到某一数值时，“营改增”后会减少企业税负，反之则会增加企业税负。由于每个行业成本构成不同，有的企业成本大多数都符合增值税暂行条例中可以抵扣的范围，这些企业成本的可抵扣率就会很高，因此这些企业“营改增”后企业税负明显降低，反之有些企业的整个成本构成中，如果符合条件的可抵扣成本很低，即可抵扣成本率太低，这些企业“营改增”后企业税负会明显上升。
（二）企业处于产业链的环节影响因素。所有的企业都是产业链上的某一环，处于产业链上不同环节的企业共同构成了产业链。比如建筑企业的上游企业材料供应商会影响建筑企业的税负，如果上游企业都是些小的零售商，其取得增值税专用发票的可能性就非常小，如果无法取得增值税专用发票直接会影响其可抵扣的进项税额，最终影响其税负。这种情况不只在建筑行业存在，其他行业也存在这种现象。
（三）税率影响因素。税率是税法的核心要素之一，税率的大小直接体现了企业的税负水平。我国之前的营业税税率除了娱乐业只有3%和5%两档税率，总的来说税率较低。“营改增”后这些企业实行三档增值税税率，有的为6%，有的为11%，有的直接升为17%，税率上升比较明显，这也直接导致很多企业“营改增”后税负大幅度增加。所以税率是影响“营改增”后有些企业税负增加的原因之一。
四、小结
总之，“营改增”的主要目的是为了能够使得企业降低税负并促进相关行业转型升级，然而“营改增”后也出现了一些和相关部门预期的结果相反的情况，这就要求相关部门要不断的进行研究创新，找出问题的所在，使得我国本轮的税制改革能够顺利的完成，因为本轮税制改革成功与否关系到我国当前其他方面改革能否顺利实施，如当前我国国企改革。因此，我们必须对改革中存在的问题进行认真、细致的总结研究，找出问题产生的原因，提出合理的解决措施。
参考文献：
1.余建华.营改增对建筑企业的影响与对策研究[J].财会研究，2015，（3）.
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