李 曼（副教授），魏小娟
党的十八届三中全会指出全面深化改革的总目标之一为推进国家治理体系和治理能力现代化，习近平总书记在党的十九大报告中也指出要大力推进国家治理现代化。政府制定政策和执行政策是国家治理的基本问题，是实现治理目标的重要手段。从对文献的梳理以及实践来看，由于各种原因，“变相”执行落实、选择性执行、行政性执行、象征性执行等情况在我国普遍存在，政策执行问题始终是政策落地的难点所在。鉴于此，中央高层这些年来不断提出要重点解决公共政策“最后一公里”的问题，强调政策的落实。国务院在2014年发布的《关于加强审计工作的意见》中强调，国家审计应促进国家重大决策部署落实的保障作用。审计署于2016年发布的《“十三五”国家审计工作发展规划》直接将政策措施落实情况跟踪审计作为维护人民根本利益、推动政策落实和生态文明建设的首要任务。于是，审计署开始对稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险等政策措施落实情况进行跟踪审计，并定期对外披露国家重大政策措施落实情况跟踪审计结果公告。《“十四五”国家审计工作发展规划》也将重大政策措施落实情况跟踪审计作为履行审计监督职责的首要任务，对其词频分析发现，除审计之外，前五大高频词分别是建设（46）、监督（41）、政策（39）、改革（37）、整改（34），反映了审计对象从审资金、审项目到审政策的转变。
本文对审计署重大政策措施落实情况跟踪审计结果公告的数据进行分析后发现，审计项目为党和国家重点关注的领域，审计成果为推动国家重大政策的落实做出了重要贡献，但依然存在审计揭示的问题较微观，审计成果的质量、层次和水平还有待提升等问题。此外，通过文献梳理发现，相关的学术研究也基本没有解决此类问题的方案。《“十四五”国家审计工作发展规划》中首次提出的研究型审计为解决问题提供了思路。侯凯审计长在2022年全国审计工作会议上强调，要把研究工作作为审计的谋事之基、成事之道。晏维龙[1]曾指出，研究型审计有应用型研究观、工作模式观和科学理念观三类观点，研究型审计的实质内涵是基于全流程研究发挥审计“经济体检”作用。研究型审计是从个别经验提炼为一般规律，是从现象说明深入到本质揭示，是从孤立认知上升为系统把握，是从静止守成转换为发展应变，是从工具理性升华为价值理性，正是重大政策措施落实情况审计中所需要的。为此，文章基于研究型审计思维，从审计立项、审计实施、审计报告等审计工作的全流程提出相应的审计路径。
（一）文献综述
政策审计是学者们关注的重点和热点问题。现有研究主要聚焦在三个方面：一是从理论上分析政策审计的内涵、发展、基本逻辑[2，3]，主要观点为：政策审计在促进国家良好治理中发挥重要作用；
应从形式、事实、价值三个维度对政策执行落实情况进行绩效审计；
二是研究重大政策措施落实情况审计的路径和效果[4-6]。重大政策措施落实情况跟踪审计的主要目标是推动重大政策落实，实现政策预期效果；
审计应从政策制定、实施、评估等全过程入手，主要关注政策资金使用情况，政策项目建设管理情况以及环境保护等。三是关注某个特殊政策审计领域的审计理论和实践问题[7-9]。这些文献对环境审计的关注度较高，主要提出了环境政策审计的内容，包括环境政策制定、执行和评估阶段的绩效审计，并提出加强审计过程的连续性、整合多种评估方法、构建多元化的评估主体等建议。张振波、金太军[10]则从政策审计的管理体制改革和组织机制创新等方面提出了自己的观点。
从上述文献来看，总体上是以定性研究为主，定量研究较少，并且大多数是以某一政策为例，缺乏对系统性政策的研究[10]；
研究中主要使用审计学常用的受托责任理论进行分析，并未考虑以及运用相对更成熟的政策执行领域相关理论和实践成果，也未能解决重大政策措施落实情况跟踪审计实践中的突出问题。
（二）现状——基于审计署审计结果公告的分析
基于审计署发布的审计结果公告，本文对重大政策措施落实情况跟踪审计涉及的领域关键词进行了汇总，并通过扶贫政策的案例分析，对重大政策措施落实情况跟踪审计的现状进行深入分析。
1.审计项目集中在党和国家重点关注领域。《关于加强审计工作的意见》明确指出，要发挥审计促进国家重大决策部署落实的保障作用，持续组织对国家重大政策措施和宏观调控部署落实情况的跟踪审计。为此，重大政策措施落实情况跟踪审计成为审计署主要审计业务之一，并从2015年5月开始对外披露国家重大政策措施落实情况跟踪审计结果公告及公告解读。本文对审计结果公告中涉及领域的关键词进行了分析汇总，如表1所示。
表1 党和国家重点关注领域及审计结果公告关键词
统计结果表明，审计署重大政策措施落实情况审计项目所属领域关键词与党和国家重点关注领域的关键词高度一致。2015年以来，党和国家重点关注的领域包括三大攻坚战（防范化解重大风险、精准脱贫、污染防治）的完成情况，“三去一降一补”“三农”“六稳六保”等民生政策的实施情况，“放管服”改革的效果等。审计项目（对象）也是集中在这些领域。如2016年主要围绕推进供给侧结构性改革，重点关注“三去一降一补”任务的落实，审计了数以万计单位和项目的财政资金统筹使用情况，对扶贫任务落实、“放管服”改革、重大项目建设以及“营改增”试点推进等进行了重大政策措施落实情况审计，并对发现问题整改情况做了全面检查。2017年，审计重点关注脱贫攻坚工作推进、“三去一降一补”任务落实、“放管服”改革深化、推动“一带一路”建设等方面的政策措施落实情况。十九大以后（2018～2021年），审计署深入学习贯彻党的十九大精神，以推进供给侧结构性改革为主线，着眼统筹推进稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险各项工作，聚焦三大攻坚战相关政策措施落实情况，持续关注“三去一降一补”任务落实、“放管服”改革深化、乡村振兴战略等重大政策措施落实情况。可以看出，重大政策措施落实情况跟踪审计工作紧随党和国家的指挥棒，审国家所关心的，查国家所关注的。
2.全面、深入地揭示重大政策落实中的主要问题。为了充分了解审计揭示的重大政策措施落实情况的主要问题，本文选取了目前审计项目数量最大的一类——扶贫政策作为分析案例，对信息模糊不清、时间跨度太长的案例（如从2012～2016年一直都悬而未决）予以剔除，最终形成52个最具代表性的案例，结合前人研究成果，综合考虑审计实践，对审计揭示的相关问题进行了归类分析，如表2所示。
表2 扶贫政策跟踪审计结果（发现问题）汇总
从审计结果来看，审计全面、深入地揭示了重大政策措施落实情况中的合规性、合理性等常规问题，还分析了扶贫资金、扶贫项目的管理、绩效问题以及各种问题之间的关系等。首先，在扶贫政策的审计中，既涉及扶贫政策的效果和扶贫项目领域的合理性问题，包括脱贫指标不达标、虚报脱贫成果、扶贫项目推进缓慢、逾期无法完工等问题，又对扶贫政策实施中的管理问题如扶贫资金未科学统筹、资金盘活不及时、闲置、用于非扶贫项目等进行了分析。其次，审计分析问题清晰、直接触及问题根本，如在违规使用资金的审计中，将违规使用资金的流向、金额、领域等问题查得清清楚楚，还对违规使用资金的原因、后果进行了深入分析。在重大政策涉及的建设项目审计中，不仅对项目建设中的问题进行了揭示，还反映了建成后的维护问题等。最后，审计揭示出了问题的重要性差异、问题与问题之间的关系。扶贫政策落实存在的主要问题之间的关系是：资金统筹管理不到位、盘活不及时等致使资金闲置或用于非扶贫项目，从而导致项目推进缓慢，逾期无法完工、项目建成后维护不到位，最后导致扶贫效果差，为达到脱贫指标虚报脱贫成果，使部分贫困户“被脱贫”。因此，扶贫资金使用管理是问题的源头：统筹管理不到位、资金盘活不及时、资金闲置、资金用于非扶贫项目。通过审计监督，有效推动了扶贫政策的落实。
3.政策落实情况审计主要关注资金、项目，较少涉及政策本身，政策效果的评价主要关注直接效果，对政策带来的长远效果评价不够。由表2可知，大部分政策落实情况审计的内容都是关于资金、项目等，较少涉及政策本身的评价。如扶贫政策落实情况审计中，资金方面主要关注扶贫资金管理、资金统筹、资金闲置等方面，项目方面主要关注扶贫项目进度、维护等内容，但没有涉及对扶贫政策本身的合理性、科学性的评价。对于公共政策来说，落实偏差的很多原因可能是政策本身的问题，如设计不合理、不具有可操作性等，审计对这些内容的关注度不够。此外，对政策效果的评价仅仅涉及直接效果，如在扶贫政策效果的评价中，脱贫人数或比例为脱贫效果的主要评价指标。但是，对于脱贫政策来说，其目标不仅仅是减少脱贫人数，而且脱贫人数在一定时期内减少后，后面也可能会重新陷入贫困，因此，审计应该更多地评价扶贫政策带来的长远效果。比如，贫困地区是否具有可持续的脱贫产业，贫困人口的参保情况如何，是否会因病再次贫困，扶贫政策是否对贫困人口的精神面貌或思维方式有所影响从而营造一种积极向上、开动脑筋、勤劳致富的环境等。
4.揭示的问题大多聚焦在微观层面，审计成果的质量、层次和水平有待提升。进入新时代新阶段，审计工作面临的发展环境发生了深刻变化。习近平总书记和党中央着眼党和国家事业全局，谋划、部署、推动审计工作，明确了审计的职责定位和使命任务，对审计发挥更大作用寄予殷切期望，提出了更高要求。国家审计应该在精准高效揭示问题的基础上，摸清问题背后的体制性障碍、机制性缺陷、制度性漏洞，有针对性地提出解决问题建议。
通过对扶贫审计揭示的相关问题的梳理分析可以发现，审计内容多、杂、散，揭示的问题虽然全面深入，但主要集中在微观层面。如在扶贫政策落实情况审计中，主要揭示扶贫资金流向、扶贫项目进度等问题，项目审计结束后，没有总结同类政策的共同性问题，基本未能涉及行业（领域）内的中观问题，如扶贫政策以及其所属的再分配政策的落实规律是什么、主要的落实难度在哪里、这类政策的落实问题如何解决等。当然，更没有涉及国家体制机制制度性的宏观问题，如：对扶贫政策、环境政策、民生政策审计后，整体来说，公共政策落实规律是什么，什么类型的政策落实难度更大、更需要审计；
政策没有有效落实的背后制度有何缺陷，国家体制机制需要如何改进。这在一定程度上限制了审计作用的有效发挥，使其远远达不到党和国家对审计的要求。如作为扶贫政策审计人员，首先应该对扶贫政策进行深入研究，掌握扶贫政策的类型、执行规律、国家政策等，成为该领域的专家，真正揭示更加宏观、更深层次的问题。
研究型审计思维要求将“研究”作为重点，贯穿审计实施的全过程，站在更加宏观的角度，系统深入地研究和把握党中央、国务院重大经济决策部署的出台背景、战略意图、改革目标等根本性、方向性问题，研究行业（领域）的运行规律和主要问题，对国家主要问题的影响程度，从典型项目入手，由点及面，解决整个（领域）问题，进而推动国家层面体制机制制度等相关问题的解决，实现审计工作水平和质量的提升。为此，根据上述重大政策措施落实情况跟踪审计的实践现状分析结果，审计最需要研究的是公共政策领域相关问题，探寻公共政策的发展规律，从中发现有价值的审计项目，指导审计实践，发现公共政策行业领域和国家层面的问题，从而提出更宏观、更深层次的审计建议，更好地发挥审计作用。
国家审计的职责是对政策主体、过程和结果进行监督、评价和建议。了解重大政策落实基本理论、特点和规律，将会较大地提高审计人员分析重大政策措施落实情况审计问题的能力。政策类型理论是本文研究的理论基础，它从一定程度上回答了政策审计最关注的几个问题：哪些类型的政策落实问题可能会更大？不同类型的政策对应何种落实问题？重大政策落实偏差的表现和原因是什么？对政策进行分类的方法有很多，最常见的是根据政策内容进行分类，如环境政策、民生政策、金融政策、教育政策等。此外，从意识形态角度可以分成自由主义政策和保守主义政策等。这些政策分类把政策看作是政治过程的产出和结果，它们不能帮助我们得出关于政策背后的政策过程的一般性结论，对于政策科学的发展没有产生实质性的影响。Lowi[12]认为，应以政府强制力为依据划分政策类型，他把公共政策划分为四种类型：分配政策、构成性政策、管制政策和再分配政策。这一划分被学者们认为“对政策分析的贡献在理论和经验两个方面都是广泛而丰富的”。有的学者开始运用Lowi的政策分类框架研究政策落实过程并得出了有价值的结论。我国学者对相关理论进行了修正并应用。魏姝[13]基于Lowi政策类型理论，采用多案例比较研究方法，研究了我国背景下不同政策类型的落实问题。借鉴这一观点，本文也将政策分为四种类型如表3所示，并对其与审计直接相关的落实难度进行了总结。
表3 四种政策类型的特点、代表内容、执行难度
分配政策是一种进行公共服务和公共利益分配的政策，其分配对象往往是部分特定群体。分配政策只会产生受益者而不会产生权益直接受到侵害的群体，因此，分配政策会稳定落实，落实冲突小。如2018年第一季度审计结果公告中的广东省推动新型研发机构发展政策、浙江省助力生产型外贸企业发展政策、天津市出台成建制企业引进落户重大等。分配政策往往是以政府的税收为依托的，分配政策的作用在于对各个利益集团加以制约，使其不去影响和妨碍其他集团的利益。
构成性政策是关于“游戏的规则”，也是关于权威的规则，创造了权利主体或法律主体，它将权力授予掌权者。这类政策一般很少引起公众的注意，在执行过程中受外部环境的影响比较小，落实冲突小，落实难度小。政策落实能否成功关键在于执行机构本身，特别是不同政府部门和不同层级政府之间的沟通和协调。例如大部制改革、公务员工资改革、各年度审计结果公告中的“放管服”改革深化等方面的政策。
管制政策是指政府设定一致性的管制规划和规范，以指导政府机关和标的团体从事某种活动和处理不同利益的政策类型。这种政策是通过制约、禁止政策对象行为来实现的，可能涉及与标的群体既有行为习惯之间的巨大冲突或者对标的团体利益的限制和剥夺，因此落实难度大。常见的管制政策有：环境保护政策、煤矿等的安全生产监管政策、禁塑令、控烟政策等。审计结果公告中的这类政策非常多，如2018年第二季度的推进重点区域大气、水环境治理政策：湖北省宜昌市破解“化工围江”难题的相关政策；
江西省减少煤炭等带来的污染物排放相关政策；
等等。
再分配政策是指那些涉及不同群体间财富、收入、权力转移的政策，其目的是财富或权力的重新分配。再分配政策涉及金钱、权利或权力在不同社会阶层之间较大规模的转移，因此在制定环节就会引发激烈的争论甚至反对，落实难度较大。常见的再分配政策有：经济适用房政策、农村医疗救助政策、最低生活保障政策、扶贫政策等。审计结果公告中最典型的再分配政策就是扶贫政策，这也是“最后一公里”问题最多、最难审计的项目。
2009年，审计署南京特派办正式提出研究型审计的理念，认为应该把审计项目当成课题进行调研、分析和求证，鼓励审计人员钻研体制、机制和政策等方面的问题，形成层次更高、影响更大的审计调研成果，进而提出更有深度、更加科学合理的审计建议。之后，研究型审计不断发展成熟，在社保基金审计、地方政府性债务审计、领导干部自然资源资产离任审计等一系列审计中得到应用。但此后的近10年里，研究型审计并未在理论与实务中得到重视。直至2021年1月，侯凯审计长在全国审计工作会议中强调，要把研究工作作为审计的谋事之基、成事之道，研究型审计再次得到关注和重视。
《审计署关于印发全国审计机关2021年度工作要点的通知》《“十四五”国家审计工作发展规划》中均提出，要积极推进研究型审计，并进一步指出，应系统深入地研究和把握党中央、国务院重大经济决策部署的出台背景、战略意图、改革目标等根本性、方向性问题，不断提升审计工作的政治性和前瞻性。转变审计思路，既要善于发现问题，更要注重解决问题，发挥审计的建设性作用。根据审计实践需要，强化审计理论研究，推动审计理论、审计实践和审计制度创新。审计署各特派办和地方审计机关开始积极探索如何开展研究型审计。同时，理论界也做出了响应。2021年9月，南京审计大学校党委书记晏维龙教授应邀以“新时代研究型审计的几点认识”为题做了报告，从研究型审计是什么、为什么要开展研究型审计和怎样开展研究型审计谈了对新时代研究型审计的几点认识。他认为，研究型审计是新时代对审计能力提出的新要求，是“以自身建设立信”的必然要求，是高质量发展和国家治理现代化的客观需要。同年10月23日，中国审计学会教育分会在南京审计大学举行，众多专家学者就研究型审计进行了分享交流与深入探讨。根据上述相关研究成果和文件精神，本文基于政策类型理论，从审计工作全流程提出重大政策措施落实情况研究型审计的实现路径，如图1所示。
（一）审计立项阶段：三层次政策研究
研究工作从审计立项开始，这是研究型审计的第一步，也是最重要的一步。立项阶段，审计应重点研究三个层次的内容：一是宏观层面，主要研究包括党中央决策部署、习近平总书记的重要指示批示精神、党的报告、国家规划的战略安排等，目的是弄清楚国家大政方针背后蕴含的政治意图、政策安排等。二是中观层面，主要包括行业（领域）的发展状况及运行规律。侯凯审计长提出，精准把握审计监督职能定位的首要任务是经济监督，聚焦主责主业，种好责任田，干好分内事。只有研究清楚行业（领域）的发展现状和运行规律，才能准确把握主责主业所在，精准选择审计项目和审计单位，也才能具备系统观念，从行业（领域）全局的视角去分析和发现问题，研究行业（领域）风险的现状、形成机制、薄弱环节等。三是微观层面，主要研究审计项目、审计单位基本情况等。具体来说，包括审计单位或项目的主要业务范围、经营管理情况、治理结构、财务状况、内部控制等。微观层面的研究是为了选择典型项目，形成可供复制的分析模块，为审计实践长远发展提供经验支持。
对于重大政策措施落实情况审计而言，根据本文对审计署审计结果公告的分析，审计对国家宏观层面的研究比较深入，能够弄清楚国家大政方针背后蕴含的政治意图、政策安排，多数审计项目属于我国现阶段主要任务和主要风险领域。同样，对微观层面的研究也非常到位，细化问题类型，把握不同问题之间的关系，提出合理化建议。相较这两者，目前，中观层面的研究还远远不够，是目前审计工作的薄弱点。在审计立项阶段，首先应清楚哪些政策的落实难度更大、哪些政策落实效果较好等，在把握不同政策类型落实特点的基础上，将所要研究的政策准确归类。如根据政策类型理论，管制政策和再分配政策是落实难度最大、最容易出问题的政策，审计应重点对其进行分析，加大相关项目的风险评估力度。而分配政策和构成性政策落实难度小、问题少，不作为立项重点。在此基础上，还要对某一类型政策中的具体政策进行落实难度评估，如再分配政策中的扶贫政策、管制政策中的环境保护政策等。这样才能在审计实施中从行业（领域）层面分析问题、解决问题。
（二）审计实施阶段：注重公共政策领域和国家层面问题的研究
审计实施阶段，重点要从国家体制机制制度等层面分析问题。就重大政策措施落实情况审计而言，从审计结果公告可以看出，审计发现的问题过于微观，大多从项目、资金等方面指出问题并提出建议，鲜少对行业（领域）性问题进行研究，更未从国家体制机制制度等层面分析问题、提供建议。究其原因，除了审计立项阶段的研究工作不够充分，在审计实施阶段，对公共政策相关专业问题的研究也不够，所以面对发现的问题，只能采用传统审计思维对其进行解释，如从资金使用、项目管理等方面，未能触及公共政策落实中的深层次问题。
鉴于此，关于重大政策措施落实情况审计，首先，针对不同类型及同一类型中的同一种专项政策组建包含公共政策专业人员的研究团队，边审计边研究，让“研究”贯穿审计实施全过程。根据立项阶段的研究成果，积极召开公共政策专业知识研讨会、研究公共政策相关文献等，对公共政策领域问题进行重点核查和分析。如前所述，根据公共政策落实的相关研究成果，管制政策落实难度较大的主要原因是习惯冲突和利益冲突。审计可以据此分析扶贫政策中的金钱、权力关系，主要利益相关者有哪些，其在政策执行中的利益关系是什么，政策会为哪些利益相关者带来收益或损失，从而分析政策无法真正落实的原因。
其次，围绕研究目标进行成果突破，各个审计小组、审计部门之间要保持有效沟通和协作，打通不同行业和领域，积极分享发现的问题和研究成果，定期召开会议，必要时聘请专家，交流复杂、交叉的问题，完成问题的分析讨论，从现象到本质，深入探究问题原因，从国家体制机制制度等层面分析问题，提出建议，形成初步的研究成果。如在环境保护政策审计中，环境问题必然和民生问题、经济发展问题等交织在一起，因此可以聘请这些领域的相关专家或审计人员进行交流，从国家层面共同分析问题，提出相关建议。
（三）审计报告阶段：突出“政策落实规律和问题”的审计报告、审计信息和研究报告
报告阶段是整个审计过程中最能体现“研究”的阶段，在这一阶段，项目组的任务十分繁重，除整合前一阶段资料对整个审计做出审计报告之外，最重要的是要有真正突出“政策落实规律和问题”的审计报告、审计信息和研究报告。
具体而言，首先，重大政策落实审计项目组需要再次研究审计过程中的所有资料，特别要分析相关公共政策的专业知识，结合立项和实施阶段的研究成果，审计报告应着重从政策落实规律以及国家体制机制制度层面分析问题、提出建议。如环境保护政策的相关研究显示，环境保护政策无法落实的主要原因包括人们的环保意识问题、当地的经济发展水平问题、污染环境的处罚力度等，审计人员要进一步深入研究这些政策落实规律，从而从国家层面提出解决对策。然后，要对审计过程中涉及的某种政策（如再分配政策）或某个政策（如扶贫政策）的重要情况出具审计信息，对一些政策的突出问题分析总结其特点，形成公共政策落实规律性问题和对策的研究报告。当然，重要情况和突出问题要以立项阶段对国家政策的研究为基础，通过审计过程对其进行修正完善。如扶贫政策审计中，根据公共政策的大量研究结果，权力关系是此类政策落实困难的主要障碍，审计也发现了相关权力机构和人员利用职务之便占用扶贫资金等突出问题，严重影响了政府形象和信誉，应该作为突出问题出具研究报告。研究报告要对所有扶贫政策审计项目的结果进行梳理分析，最好能对其所属的再分配政策的情况也进行调查分析，并从宏观、中观、微观三个层面提出相关政策建议，这也是研究型审计最重要的成果之一。最终形成的审计信息和审计研究报告应有助于国家政策的完善落实，有助于重大政策的有效执行，有助于提升重大政策措施落实情况审计的质量和层次。
本文以审计署2015年以来审计结果公告为数据来源，基于审计实践分析了目前重大政策措施落实情况跟踪审计现状。本文认为，研究型审计可以在一定程度上解决上述问题。基于研究型审计的思维，文章以政策类型理论为依据，从审计立项、审计实施、审计报告等审计工作全流程提出了重大政策措施落实情况审计的路径：审计立项阶段进行三层次政策研究，审计实施阶段注重政策领域和国家层面问题的研究，审计报告阶段要注重政策领域和国家层面问题的分析，形成的审计信息和审计研究报告要有助于国家政策的完善落实。
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