“营业税税改方案”对服务业税负的影响
摘要：
基于降低税收负担的目标，2011年11月16日发布的《营业税改征增值税试点方案》（以下简称“营业税税改方案”）标志着“营业税改革”的启动。利用投入产出表对服务业的税负水平进行了测算，研究发现：影响服务业税负水平的关键要素是增值税税率和行业增值率，由于不同行业的增值率波动较大，从而导致服务业的税负变化水平变动较大，仓储、旅游业等行业的税负有明显下降，而有形资产租赁业、铁路运输业等行业的税负很可能会加重。在全面推进营业税改革时，有必要将有形资产租赁业和交通运输业的增值税税率分别控制在10%和7%及以下，才能有效降低“营业税税改”对行业发展的不利影响，从而体现行业间的税负公平，也有助于此类行业的持续健康发展。
关键词：
营业税税制改革；投入产出表；税负水平；增值税税率；行业增值率
文章编号：2095-5960（2013）04-0047-06
；中图分类号：F812
；文献标识码：A
一、引言和文献综述
从2009年1月1日起，我国增值税转型改革的主要内容就是允许增值税一般纳税人抵扣的固定资产进项税额，采购固定资产支付的增值税由构成固定资产入账价值改为可以抵扣增值税销项税额。从2009年至2011年的三年中，国家累计减少了5000多亿元增值税税收，固定资产增值税的改革明显减轻了企业的税收负担〖HTK〗（肖捷，2012）[1]，但是，在服务业课征营业税和货物业课征增值税的“双轨”税收制度下，增值税纳税人从服务业外购劳务所承担的营业税税额不能抵扣，同时营业纳税人从货物业购进货物所承担的增值税也不得抵扣，因此重复征税问题仍然存在〖HTK〗（肖捷，2012）[1]。同时，对服务业按营业额的一定比率课征营业税的征收制度，对于仅服务于国内的服务来说，这种按营业额全额课征营业税的征收制度加重了其税收负担，而对于劳务输出国外的服务而言，增值税出口退税制度中也没规定劳务出口退税的规定，此类企业的劳务输出价格在国际上没有什么竞争力，因此，这种按营业额全额课征营业税的制度不利于传统和新兴服务的健康发展。[2]随着社会分工的越来越细，商品与服务互相融合的程度也在不断加强，为了商品业和服务业的健康持续发展，对商品和劳务同时课征增值税势在必行，为了深化我国税制改革，消除重复征税问题，上海市从2012年1月1日起开始在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点后，安徽省、江苏省也于2012年10月1日正式启动营业税改征增值税试点工作，这表明我国以后会逐步将目前课征营业税的行业改为课征增值税。
针对增值税与营业税并存的流转税制度存在重复征税的缺陷问题，现有文献绝大部分集中在“两元”税制的负面影响、完善税制和结构性减税等方面进行定性研究。随着制造业的专业化分工产生了很多服务性外包业务需求，物流、售后服务、人力资源培训、会计、税务、研发、咨询等新兴生产性服务业快速发展，在市场经济下，这些许多原来内置于制造企业内部的功能纷纷“外部化”，由独立企业在外部完成，生产性服务业和制造业实体上已融合在一起、密不可分，但是，制造业实行增值税而服务业实行营业税的税收制度（称简为“两元”税制）导致了服务业的营业税和制造业的增值税发生冲突，出现不能抵扣、重复征税的情况，从而加重了企业整体税收负担（胡怡建，2012）[3]，同时，增值税和营业税并行的“两元”税制也破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税中性效应的发挥〖HTK〗（施文泼，贾康，2011）〖HT〗[4]。在“两元”税制下，服务业购进固定资产所承担的增值税也不能抵扣，将增加行业的整体税收负担，不利于生产性服务业的分离，与此同时，制造业从服务业购买服务所支付的增值税也不能抵扣，这将导致生产性企业不愿意从外部购买服务，而实践证明，如果生产性服务业不从母体中独立出来的话，其又难以做大做强。随着不同产业的聚合创新，一些生产经营活动已经很难按照货物和劳务进行严格区分，不同的提供服务方式及组织形式存在较大的税收差异，会影响企业服务提供方式和组织形式的选择，既扭曲了制造业生产经营者的经济行为，又不利于制造业和服务业的融合发展〖HTK〗（魏陆，2011）〖HT〗[5]。货物和劳务是相辅相成的，企业在生产产品时需要购进服务，在提供劳务时也需要购进货物，在“两元”税制下，由于营业税无法进行抵扣，在不能保证产品出口真正实现零税率的同时，由于服务出口承担的增值税不能抵扣和营业税无法实行出口退税，也使得出口型服务贸易业务不能享受到零税率，从而削弱了我国服务贸易的国际竞争力，不利于服务业推行“走出去”战略和参与国际竞争， 始于2008年的金融危机进一步削弱了我国服务贸易的国际竞争力〖HTK〗（孙莉，2011）〖HT〗[6]。营业税改征增值税后，不仅能够从整体上能够降低企业的负担，达到结构性减税的目的〖HTK〗（赵丽萍，2010〖HT〗） [7]，也使原来不能抵扣的营业税就能作为进项税额抵扣，完善和规范了增值税的抵扣链条，减少了营业税中的重复课税〖HTK〗（高培勇，2012）〖HT〗[8]，通过进项税抵扣机制可使服务业特别是现代服务业税收负担降低，有利于促进服务业的健康发展，也有助于我国经济发展方式的转变〖HTK〗（龚辉文，2010）[9]〖HT〗，此外，企业税负降低后，不仅能促进我国由投资、出口经济增长模式逐步转变为消费推动经济发展模式，也能解决中国税制结构不合理问题，完善我们现行税收制度〖HTK〗（高培勇，2012）[8]〖HT〗。由于营业税的边际成本估量一般都高于增值税的边际成本估量〖HTK〗（刘明、程莹、欧阳华生，2011）[10]〖HT〗，营业税改征增值税后，价内税的营业税就转变为价外的增值税，在降低减少间接税的同时，也降低了计税成本，从而增加利润，导致所得税的增加，推进中国税制结构性的调整〖HTK〗（胡怡建，2012）[3]〖HT〗。
除了上述定性研究之外，国内少部分学者对“营改增”的税率选择、经济影响等文面进行了相关的定量分析，如胡怡建、李天祥（2011）用投入产出表模拟估算了“营业税税改”在不同税率下对财政收入的影响，重点估算了“营业税税改”对第三产业各行业改征增值税后税收收入变化，并得出了税率、增值率、中间投入结构、设备抵扣比例影响税收收入变化的结论[11]。姜明耀（2011）也模拟了在不同税率的情况下“营业税税改”对第一产业和第三产业各行业理论税负的影响，并得出在 10%的税率下，工业税负平均降低 1.52%，服务业税负略有增加，平均上升 1.2%，并进一步提出营业税改为增值税的税率在13%以下为适 [12]。潘文轩（2012）从服务中间投入比率的角度得出，“营业税税改”普通降低了商业服务业的税负水平[13]，在流转税完全向后转嫁的前提下，聂海峰、刘怡（2011）计算得出工业产生了税收转嫁，降低了税负，而服务业和免税的农业却增加了实际税负[14]。汪冲（2011）也利用社会核算矩阵建立全国静态的增值税 CGE 模型，分析得出在现有不完全消费型增值税的情况下，将建筑业、交通运输业和仓储业纳入增值税征税范围可以获得更高的效率和更优的经济影响[15]。但是也有学者认为“营业税税改”并没有降低服务业的税负水平，如平新乔，梁爽，郝朝艳（2009）通过税收导致价格变化进而影响消费者效用的机制，分析出服务业企业目前缴纳的营业税如折算成增值税，其税率高于 18.2%[16]，〖HTK〗（邹昱，2012）〖HT〗采用可计算一般均衡模型对江苏省投入产出数据进行模拟分析后发现，增值税“扩围”若选用 13%低税率，并不利于江苏省税收收入的筹集与经济发展；而选用 17%的标准税率会带来相反的增长效果[17]。 上海、江苏、安徽省陆续公布了试点行业的增值税税率后，营业税税制改革会对服务业的税负水平带来怎样的影响？课征营业税的服务业改为课征增值税后会有助于服务业减轻税负进而获得健康持续的发展吗？基于此，我们以投入产出表为依据，首先测算“营业税改征增值税”后服务业税负水平的变化情况，在此基础上，测算税负水平增加行业的增值税临界税率，并据此提出未来实施“营业税改征改征增值税”时服务业增值税税率的建议。