中图分类号：F812 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）03-190-03
摘 要 企业税收筹划是指纳税人根据税法中的相关规定对企业涉税事项进行的旨在减轻税负、有利于实现企业财务目标的对策与安排。因此，税收筹划不同于逃税、偷税，是企业的一项重要财务管理活动。本文根据房地产行业的特点，分别从房地产项目立项、建设和销售阶段提出所应考虑的税收筹划，具有很大的现实意义。
关键词 房地产企业 纳税筹划 合理避税
一、纳税筹划和企业合理避税
纳税筹划是随着市场经济运行的规范化、法治化以及公民依法纳税意识的提高而出现的，并且随市场经济体制的不断完善，纳税筹划将具有更加广阔的发展前景。房地产开发企业要在激烈的市场竟争中立于不败之地，必须对筹资活动进行全方位、多层次的运筹。合法或不违法地通过纳税筹划避税、节税、转税，规避或降低税负、增加收益和扩大市场竞争力，防范、降低纳税风险等高层次的代理活动已成为纳税人的共同需求。纳税筹划和其他财务管理决策一样，必须遵循成本效益原则，只有当筹划方案的所得大于支出时，该项纳税筹划才是成功的筹划。
2006 年，对全国房地产企业是个新的考验，为控制房地产价格过高，投资过热，国家密集下发宏观调控政策，4月底的央行宣布加息；5月份的“国六条”出台，随后国 六条细则、限制外资炒楼，乃至刚刚出台的强征个税的108号文，一系列宏观调控政策及配套细则的出现让房地产企业税务筹划更具有战略意义。税法规定：以无型资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但转让该项股权，应征税。因为房地产开发贷款金融政策有越来越收紧的趋势，房地产企业土地费用所占的比重已由过去的20%左右上升为30%左右。房地产开发前期投入很大，房地产开发贷款审批办理时间较长，且需房地产四证齐全才能办理，投资如采用一方以土地作价入股，另一方以货币资金入股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。即可避免前期缴纳土地转让营业税付出大笔资金，为企业前期项目资金投入有了保障。企业所得税筹划方案：公司税务筹划部门应深入掌握所得税可以扣除的项目的比例，结合具体实际工作制定定额，控制相应的费用比例。例如：自2001年7月1日起，企业事业单位、社会团体等社会力量通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的 捐赠，准予在缴纳企业所得税前的所得额中全额扣除。企业事业单位、社会团体等社会力量通过非营利性社会团体和国家机关对公益性及少年活动场所（其中包括新 建）的捐赠，在缴纳企业所得税前准予全额扣除。用于公益、救济性捐赠的扣除标准是在年度应纳税所得额的3%以内的部分，准于扣除；超过部分不得扣除。公司的营销策划活动可与一些损赠活动结合一起做。另外，对于企业当年业务招待费若超限额列支标准，则可考虑列支为业务宣传费。如按经销金额比例，通过独立中介机构，支付经销商一定费用，以加强促销活动，并取得经销商出具的发票，则该项支出得以佣金费用列支，可达到节税效果。因为纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告费支出），在不超过销售收入5%范围内，可据实扣除；房地产开发企业可在销售收入8%的比例内据实扣除广告支出。纳税人按照国家有关规定向税务机关、劳动保障部门或其指定机构上缴的各类保险基金和统筹基金，包括基本养老保险、基本失业保险等，经税务机关审核后，在规定的比例内扣除。最高标准分别按工资总额的20%、6%和2%计算扣除。企业可酌情提高为员工购买各类保险基金和统筹基金份额，即为员工谋了福利，加强凝聚力，又可税前合情合理的扣除该笔费用。利用预缴企业所得税进行纳税筹划：企业所得税采取按年计算、分期预缴、年终汇算清缴的办法征收。就有进一步筹划的空间。而计算、缴纳企业所得税的“应纳税所得额”是以会计利润为基础计算的，由于企业的收入和费用列支要到一个会计年度结束后才能完整计算出来，因此平时在预缴中不管是按照上年应纳税所得额的一定比例预缴，还是按 纳税期的实际数预缴，都存在不能准确计算当期应纳税所得额的问题。房地产企业出于多种需要的考虑，会在某一段时期多列支一些费用，在另一段时期少列支一些 费用，但总体不突破税法规定的扣除标准。根据这种现象，税务总局规定：企业在预缴中少缴的税款不作为偷税处理。那么就出现如何使有限的资金，在企业内能充分加以流动，创造更多的价值，就在进一步筹划的空间。
二、我国房地产企业纳税筹划研究
1．利用增加扣除项目金额进行税收筹划。计算土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率，即增值率的大小按照相适用的税率累进计算征收的，增值率越大，适用的税率越高，缴纳的税款就越多。合理的增加扣除项目金额可以降低增值率，使其适用较低的税率，从而达到降低税收负担的目的。税法准予纳税人从转让收入额减除的扣除项目包括五个部分：取得土地使用权所支付的金额；房地产开发成本；房地产开发费用；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目，主要是指对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付金额和开发成本之和，加计扣除20%。房地产开发费用即期间费用是不以实际发生数扣除。除上述利息费用外，房地产开发的销售和管理费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。纳税人可以把期间费用转移到房地产开发项目直接成本中去，但事后转移是行不通的，是一种偷税行为，这需要事前筹划，进行组织人事及行为准则等方面的准备。因为属于公司总部人员的工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等都属于期间费用的开支范围，它的实际发生数对土地增值税的计算没有任何意义，而属于每一个房地产项目的人员发生的这些方面的费用都应列入开发成本中，可以在计算土地增值税时扣除。这就为税收筹划提供了一个方向，即在组织人事上把总部的一些人员下放或兼职于每一个具体房地产项目中去。例如，总部某领导兼某房地产项目的负责人，在不影响总部工作的同时参加该项目的管理，那么此人的有关费用于情于理都可以分摊一部分到房地产开发成本中去。期间费用少了又不影响房地产开发费用的扣除，而房地产的开发成本增大了。也就是说房地产开发公司在不增加一分钱的开支情况下，可以增大增值税允许扣除项目金额。
2．房地产开发企业利用相关借款利息的筹划实务。由于大部分房地产经营企业开发资金来自借贷，具有资金量大、借款期限长、利息费用多等特点，所以可利用合适的利息扣除方式对借款利息进行税收筹划。）针对房地产开发完工之前的利息费用，可以将完工之前的借款利息计人开发成本，并可作为计算房地产开发费用（期间费用）的扣除基数。特别是从事房地产开发经营的企业，还可按照取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和，加计20％的扣除，这样可以大大增加扣除项目，降低增值额，从税基和税率两方面减轻税负。针对房地产开发完工之后的利息费用支出，凡能够按转让房地产项目计算、分摊并提供金融机构证明的：允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10％以内计算扣除。企业据此可以选择：如果购买房地产主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，可提供金融机构证明，据实扣除。反之，主要依靠权益资本筹资，利息费用很少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。
3．变房地产销售为投资。按照现行税法规定，以不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不缴营业税，而且自2003年1月1日起，对于以不动产投资入股后转让股权的行为，不再缴纳营业税。这种规定为房地产企业开展税收筹划提供了空间。如果房地产的购买方 是具备一定条件的企业或公司，则可以考虑先以不动产投资入股，再向购买方转让股权的房地产销售方式。例如：甲房地产开发企业，2007年度商品房销售收入为2亿元，按税法规定计算的可扣除项目金额为1.6亿元，如果直接出售需要缴纳土地增值税1200万元，缴纳营业税1000万元，城市维护建设税和教育费附加100万元。而如果甲企业与购买方乙企业达成协议，甲企业先以该房产向乙企业进行股权投资，稍后再以20000万元的价格向乙企业转让该股权，则可以合法地免除了1000万元的营业税和100万元的城市维护建设税与教育费附加。同时，为了调动购买方乙企业参与筹划的积极性，甲企业可以作出一些让步，给予乙企业一定的利益补偿，但是其数额应以甲企业节约的税款1100万元为限。
4．房地产企业利用建房方式的筹划实务。大部分房地产经营企业倾向于自行建造并销售房地产，但这种方式下筹划空间较小。若利用代建、合建等方式则筹划空间较大。第一，房地产的代建行为。这种方式指房地产开发企业代客户进行房地产的开发，开发完成向客户收取代建收入的行为。就房地产开发企业而 言，虽然取得了一定的收入，但始终没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务报酬，为营业税的征税范围，不是土地增值税的征税范畴。房地产开发企业可以利用这种建房方式，减轻税负，但前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发，从而避免开发后销售缴纳土地增值税。第二，合作建房方式。这种方式指根据《营业税问题解答（一）的通知》（国税函[1995]156号）的规定，“合作建房”是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作，建造房屋的行为。建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，再按规定征收土地增值税。企业可充分利用此项优惠政策，实现共赢。案例：甲房地产开发公司在某市繁华地段拥有一块土地，拟与乙公司合作建造办公用房，资金由乙公司提供，建成后按比例分房。对乙公司来说，分得的办公楼不含土地增值税，会降低购置成本。即便将来处置，只就属于自己的部分缴纳土地增值税。对甲公司而言，作为自用办公用房，不缴纳土地增值税，可节约大量税负，降低房地产成本，增强市场竞争力，这样就实现了房地产企业和购置方的双赢。
5．房地产企业纳税筹划应遵循成本收益原则。房地产企业进行税收筹划是为了获得整体经济利益，而不是某一环节的税收利益，各税种之间是相互联系、相互依存的，某一税种的应纳税额减少可能导致其他税种税额的增加。因此企业在进行税收筹划时要进行成本收益分析，以判断经济上是否可行。以房地产企业增值税筹划为例，合理合法地控制、降低增值率对房地产企业具有重要的意义。从计税原理上讲，控制、降低增值率有三个办法：降低产品售价、增加可扣除项目与合并核算低增值率业务，同时这些做法造会成收入减少或者其他成本、税负的上升，企业应着眼于总体税后净收益最大化，对筹划方案进行综合考量。甲房地产开发公司开发一批普通住宅，销售价格共计3100万元，按税法规定计算的可扣除项目金额为2500万元。该企业应缴纳土地增值税计算如下：增值额=3100-2500=600，增值率=600/2500=24%，取第一档税率 30%，应纳土地增值税额=600*30%=180，营业税3100；如果该公司降低商品房售价，按3000万元的价格销售这批商品房，其他条件不变，则纳税情况为：增值额=3000-2500=500，增值率=500/2500=20%，此时企业免征土地增值税，与筹划前相比，企业收入减少100万元，应纳税额减少180万元，所得税前实际收益反而增加80万元，税收筹划的效果显著。假定其他条件不变，商品房价格仍为3100万元，甲房地产开发公司增加商品房内部设施，使其可扣除项目增加为2600万元，则应纳土地增值税情况为：增值额=3100-2600=500，增值率=500/2600=19.23%，由于增值率小于20%，此时企业免征土地增值税，与筹划前相比，企业不仅提高了房屋质量，还减少了净支出，获得了净利益的增加。这种筹划使商品房买卖双方均受益。在增加可扣除项目时，应注意税法对可扣除项目的具体规定。税法规定，开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支付金额和房地产开发成本总和的10%，而各省市在10%内确定了不同的比例，纳税人要注意把握。
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